预算管理:国内文献述评

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摘 要 ：本文以2000年至2009年10年间发表在《会计研究》、《经济理论与经济管理》、《财会通讯》、《财务与会计》、《中国管理科学》 等五种刊物上的预算管理文章为样本,通过多视角的概况总结,系统分析了这10年间我国预算管理理论的发展演变过程,并从研究内容、研究方法等方面对其进行了评述,得出一些结论.

关 键 词 ：预算管理 研究内容 研究方法

一、引言

预算作为一种系统的财务计划被应用可追溯到13世纪英国的政府部门,我国对预算的最早运用则原始于1953年国家的第一个五年计划时期.然而我国预算真正地被引入企业作为一种管理控制手段则是出现在20世纪90年代以后.因此,本文侧重对2000年至2009年间发表在相关期刊上的文章进行较为系统地回顾和评述,以期寻找出我国预算管理在研究内容、研究方法等方面的特点及其存在的不足,为今后研究的进一步深入奠定基础.由于目前我国没有专门的预算管理期刊,因此,本文选择了刊登预算管理相关内容较多且影响力较大的《会计研究》、《经济理论与经济管理》、《财会通讯》、《财务与会计》、《中国管理科学》五种学术性、专业性期刊. 通过文献检索及期刊查阅,在上述五种刊物上共找到275篇预算管理研究方面的文章,本文的研究正是以这275篇文章为样本而展开论述的.值得说明的是,本文将预算管理的内涵界定为将企业的目标及其资源的配置方式以预算形式加以量化,并使之得以实现的企业内部控制活动或过程的总称.一般来讲,预算管理包括预算编制、预算执行与控制、预算考评等环节.

二、预算管理研究分类综述

（ 一 ）按照研究内容分类 预算管理研究的内容较为广泛,既包括预算管理的发展演变、预算管理的概念、本质、目标、方法、实施状况等,又包括预算管理的模式探讨、模式选择、预算松弛、预算强调等问题.为了能较好地说明问题,本文以预算管理环境为出发点,以基本理论、一般对象应用理论、特定对象应用理论和其他四个方面对其研究内容进行细分归纳 .（表1）是对这275篇文章的分类情况汇总.需要说明的是,本文界定（表1）中基础理论包括有关预算管理的基本范畴（概念、本质、目标等相关基础问题）、方法、体系框架等方面的探讨与研究；一般对象应用理论包括有关预算管理普遍适用或通用的编制、执行与控制、评价与反馈或预警等方面的探讨与研究；特定对象应用理论包括预算管理在特定对象（如集团企业或跨国企业、高校医院等事业单位）中有关预算编制、执行与控制、反馈与预警、模式选择等方面的探讨与研究；其他包括有关预算管理国外理论介绍、国内外研究现状及评价等方面的探讨与研究.根据这个界定,我们可以进一步得到更为详细的文献情况汇总,见（表2）所示.从（表1）可以看出,基础理论占了绝对优势,特定对象应用理论的研究文献多于一般对象应用理论的研究文献,位于第二.再结合（表2）的结果,发现基础理论中基本范畴的研究文献又占了绝对优势,特定对象应用理论中对集团企业和事业单位的研究文献相差不大,由此可见,预算管理作为综合性的管理控制手段已经广泛的应用到了各种形式的组织内.

（1）基础理论.这部分共有128篇文献（占46.55%）,探讨的热点伴随预算管理理论不断发展经历了从对企业预算管理的基本概念与特征研究到从不同视角研究预算管理的本质及其实施路径的选择.其中,基本范畴研究文献占绝大多数（69.53%）,重点探讨了预算管理的概念、本质、预算的起点、预算目标、预算松弛和预算参与等问题.关于概念的研究,传统上对预算的理解主要从财务角度出发,认为预算是以货币为主要表达形式表现出来的财务计划（汤谷良等,2004）.而如今,学者们纷纷依据不同理论和视角对预算管理进行了重新界定,包括以网络条件为基础、以战略为视角、以市场为导向等等.关于目标的研究,主要以王斌的效益规模论和汤古良的企业战略视角下多元化目标体系为代表.郑石桥等（2006）在其基础上进行了发展,将研究集中在紧预算目标对业绩提升是否有作用和预算目标的紧度如何衡量等方面.关于预算松弛 的研究,国外主要是从组织环境角度即权变理论的预算松弛和从个人的行为和性格特点方面来研究的行为理论的预算松驰（郑石桥,2006）.而我国研究较晚,且多为预算松弛的原因探讨.张朝宓、曾维林、何红渠、宋岩、潘广伟等学者分别从职业道德、组织安排、企业战略的文化渗透、企业内部上下级员工之间目标不一致及利益冲突等方面研究了预算松弛产生的原因.潘飞等（2007、2008）则采用实证研究的方法,分别以代理理论和权变理论对预算松弛成因进行对比分析,发现代理理论和政府干预比权变理论更适合解释我国上市公司的预算松弛行为.郑石桥等（2008）采用试验的方法研究了在预算参与的情况下,信息不对称和报酬方案对预算松弛的影响.参与式预算被认为是效果显著的一种预算机制,比起营销部门,在研发部门中,预算参与和管理绩效之间有更强的正向相关关系（Brownell,1985）.我国对这方面研究的文献还很少（本文所统计的文献中只有一篇）,程新生等（2008）依据序贯理论研究了不同企业背景下的预算行为特征,认为与传统预算激励制度相比,对下属实行真实导向的预算激励制度时,会产生更高的预算值和更低的预算松弛,且预算成本小、效率高.另一方面,方法和体系框架的研究文献比例不大（30.47%）,但这些文献却为预算管理的进一步研究和应用奠定了基础.传统预算管理存在着预算与战略、与奖惩制度、与作为预算动因的非财务指标相互脱节、不能适应动态变化的环境等问题,对此,学者们提出了改进预算管理的思路,作业基础预算、战略预算和滚动预算等新型的预算管理方法应运而生.丁红燕、潘飞等均探讨了作业基础预算的方法,并融入价值链、企业战略的思想.但如何将这些指标具体化使之更具有操作性还需要进一步的探讨.马军生等（2006）则将“联合确定基础法”应用到预算管理中,解决了因信息不对称而导致的目标偏离的情况.但这种方法还要依不同行业不同企业的特点灵活设计.此外,模式、体系框架的研究文献虽数量不多,但均匀分布于各年,其中,于增彪、李忠国等分别研究了集团公司的预算管理运行体系及预算控制模式等；陈晓芳等（2006）提出了基础战略导向的全面预算管理框架的构建.这些在一定程度上表明我国预算管理的体系框架研究还尚未成熟,人们还在积极的通过多视角探讨适合我国国情的预算管理发展的体系框架.

（2）一般对象应用理论.这部分共有28篇文献（占10.18%）.对于一般对象应用理论的研究一直以来从未间断,这一方面的文献不如特殊对象应用理论研究的广泛（108篇,占39.27%）,一方面基本理论研究的还不够成熟,对于在基础理论基础上的应用研究有一定困难,另一方面,实务中预算管理的快速发展使得特殊对象应用理论的研究得到了广泛的关注,并且针对于不同文化背景、不同的企业类型所适用的预算管理模式不同,因此,找出普遍适用的通用理论也很不易.在一般对象应用理论中,预算管理的编制和控制占绝大多数,分别为9篇（32.14%）、12篇（42.86%）.预算管理的编制是预算管理的开始和关键,控制是预算管理的中心,因此学者们首先重视这两方面的研究.预算管理的编制中编制起点的探讨占了3篇,于增彪等（2002）认为以所有权与管理权相分离为特征的现代公司应以每股收益或利润为编制预算的起点.卢丽娟和牛丽文等则分别提出以企业的核心预算指标和治理结构特点为起点编制预算.其他的文献分别探讨了不同预算管理方法的编制问题,包括全面预算管、零基预算等.预算管理的控制实质上也是企业内部控制的重要组成部分,学者们对预算控制的研究大部分都是从预算控制系统的内部构建开始,结合预算编制即事前控制、预算执行即事中控制和预算评价即事后反馈来建立全过程的预算控制系统.预算的评价和反馈问题近几年才开始受关注,学者们一般都是从探讨如何建立有效预算考核指标开始入手. 程明（2005）认为企业预算目标的选择应根据“信息量”理论,选择经理人可控的并能够反映经理人行为敏感度和准确度的指标.张芬等（2009）提出运用平衡积分卡重新设置预算考核指标体系,使其更具有战略性、综合性和环境适应性.新绩效预算的兴起,使得人们开始重视预算的绩效评价功能,并进一步将绩效与预算挂钩,将其运用到企业组织中.

（3）特定对象应用理论.这部分共有108篇文献（占39.27%）.预算管理的理论在特定对象下往往会根据不同运用主体的特点不同而有所差异,我们把这一部分单独归类,这些理论的发展也是应实务迅速发展的需要而发展起来的.其中关于集团、企业的文章有41篇,关于事业单位的文章67篇.这一定程度上说明集团、企业已经开始并广泛运用预算管理作为其收益管理的手段.随着20世纪90年代以后预算管理被引入企业管理中,经过几十年的发展,现已经成为重要的管理控制工具.关于集团、企业的预算管理研究主要集中在集团企业应如何实施全面预算管理及实施过程中遇到的问题和改进方法、预算管理控制体系的建立等等,大多采用案例的分析方式,以某一企业或某以行业为例,进行深入具体的探讨.以事业单位为特殊对象的研究主要集中在高校（47篇,70.15%）和行政部门（17篇,25.37%）,另外以医院为对象的研究也呈逐渐递增状态.近年来一些高校的合并和扩张,客观上引发了管理者对如何进行高校的预算管理的思考.目前,这一部分热点集中在高校预算管理存在的问题及对策、高校绩效评价、高校预算管理的创新等问题.以行政部门和医院为对象的研究主要是就单位的预算改革和对策,预算推行过程中遇到的问题,预算绩效评价等问题进行研究,虽然充分与实践相结合,但研究的不够深入,没有从根本上探讨和提出新的预算管理的理论和方法.

（4）其他.这一部分共有11篇文章,占4%.这一部分主要是预算管理的国外理论介绍、国内外研究现状及评价等,其中国外理论介绍有3篇,这对于国外预算管理发展比较成熟的理论来说显然是不够的,我们在发展我国的预算管理理论的过程中,不仅要结合我国自身的特点,也要借鉴国外的理论成果,这样才能站在一定的高度上有力的推动我国预算管理理论的发展.

（ 二 ）按照发表时间分类 上述按照研究内容的分类让我们对21世纪前10年间的预算管理研究有了一个大致的了解.下面再来看随着时间的推移,预算管理研究的发展历程如何：（图1）所示,关于预算管理的研究,这10年来虽有波动和反复,但就总体趋势来看,其重视程度得到了明显的提升,特别是近几年来,论文数量呈现大幅度上升,这可能与全球经济形势变化有关,尤其是金融危机对虚拟经济的冲击以及对实体经济的影响,进而引发学者对预算管理的关注和研究兴趣.从图中我们可以看出2006年和2008年、2009年文章的数量激增,下面我们结合每个时间段的内容来分析下是什么原因促使2006年和2008年、2009年相关文献数量的剧增.从（表3）中我们可以看出,2006年和2008年、2009年文章主要关注了预算管理的基础理论和特殊业务理论.2006年对于基础理论的研究占据了主要的地位.2006年新会计准则的出台、《预算法》的审议促使理论界和实务界都积极探讨预算管理的相关方法和如何更有效的运用.2008、2009年的研究重点在基础理论和特殊业务理论方面,特别是特殊业务理论部分的文章有较大的增长.2008年金融海啸促使众多企业开始重视内部控制和预算管理的运用,不同行业、不同类型的企业适用不同模式的预算管理引发了对具体业务理论探讨的需求,特殊业务理论在这一背景下快速发展.由此可以看出,我国预算管理理论的发展是伴随着实务发展而发展的.

（ 三 ）按照研究方法分类实证研究和规范研究是学术研究的两种基本方法,在预算管理领域也同样得到了应用.本文将研究方法加以细分以便更好的分析预算管理的研究趋势,分为规范分析、案例研究、问卷调查、实验研究、以数据库为基础的实证研究.以下是我国预算管理的研究方法的分类统计：从（表4）中,我们可以看出在我国的预算管理研究中规范分析占了绝大多数（240篇,87.27%）,这些文章研究讨论了预算管理的本质、特征等基本范畴问题和预算管理的体系框架的构建、预算管理的方法选择等.在这240篇文章中,更多的是对预算管理的认识、浅析和对实务中遇到的问题的探讨、对策分析,对基于理论支撑的预算管理的研究文献还远远不够.案例研究共27篇,在文章数量上位列第二.案例研究的文献来源于实践,多为一些经验教训,为解决实务问题做了很好的尝试,但却鲜有文章分析问题产生的原因,即“为什么”的问题,仅仅指出了“怎么样”.案例研究涉及了电力、石化、钢铁、汽车、通信、食品、有色金属等行业,基本上都是大型企业或集团公司,由此可见,预算管理是大型企业或集团的主要管理控制工具.虽然实证研究是现在研究方法的热点,但在预算管理研究的应用中还是比较少,以数据库为基础的实证研究仅有三篇,分别研究了风险预算分析、绩效预算管理的评价方法和上市公司预算松弛的影响因素及对公司绩效的影响.问卷调查的文章有三篇,都是围绕预算管理的现状调查,发现问题,对其评价并指出出路.三篇文章分别侧重企业管理的评价、企业研发管理和企业预算考评问题.问卷调查的研究方法有助于了解我国预算管理实务的现状,并结合我国的特殊情况进行探究.但应注意问卷设计的科学性,问卷的无回应偏差问题等等的研究的严谨性和科学性.实验研究的两篇文章均出自于2008年,这种研究方法的引进对预算管理研究的发展很有帮助.这两篇文章的关注点是参与式预算行为（程新生、李春荠等,2008）和信息不对称和报酬方案对预算松弛的影响（郑石桥、王建军,2008）.

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（ 一 ）从研究内容来看, 我国研究预算管理的基础理论的文章较多

业务理论的文章较少业务理论文章中,特殊对象应用理论的文章较多,一般对象应用理论的文章较少.从有关样本来看,各部分理论研究的文章分布还很不均衡,基本理论中基本范畴的文章占了绝大部分,很多文章都是研究预算的本质、预算起点、预算目标、预算模式,而且感性色彩浓厚,重视从实际工作中总结心得体会,缺少理论支撑.近来随着西方现代预算管理理论的引进,学者们已经开始重视理论基础,尝试着开始运用权变理论、代理理论、博弈理论等对预算管理进行研究.这是一个好的开始,今后我们应该广泛的借鉴经济学理论、管理学理论、心理学理论、组织行为学理论、战略理论和统计学理论等,从不同的理论角度分析预算问题,使其更加透彻.预算方法的研究近年来虽然有不断增加的趋势,但是就研究的内容本身来讲,偏重于理论研究,更多的是引入模型,而实际操作性不强,指标的提出更多的是从理论上推出而在实际中难以分解并层层传递下去.预算松弛、预算参与等问题在实践中已凸显出来,这也是国外现在在预算管理方面研究的热点问题,然而我国对这一问题的关注度明显不够,学者们还仅停留在讨论其产生的原因上,而对如何解决的探讨很少.预算行为问题关系预算管理的有效性,是改进预算的关键,今后我们应该结合心理学、行为学等方面的理论设计合理的预算管理机制从而提高预算管理的效率,避免在控制、评价中出现预算松弛的现象.从研究对象上来看,以特定企业和特定环境为背景的研究很多,并且还有继续增加的趋势,而对一般对象应用研究很少,这也是我国预算管理理论的研究还不够成熟所造成的.对于一般的预算管理环节的研究不容忽视,它是预算管理得到有效实施和完善的前提和基础.预算的编制、预算的执行和控制、预算的评价和反馈仍然是预算管理的重点问题,要注意预算编制起点、方法的选择,预算的有效监督,预算评价指标的选择和数据的可获性等问题.虽然相对而言,预算控制的研究得到了一定的重视,但缺乏实际执行的控制只能是流于形式的.因此,特定对象的研究固然重要,但是我们要在继续发展特定对象的研究的同时,重视一般对象应用理论的研究.对于国外先进理论的成果,应该充分的学习和研究,尤其是国外在预算管理研究方面已经有很多成熟的成果,我们更加应该大量的引进和评述,要站在前人的研究成果的基础之上,结合我国自身的实践,提出新的研究成果.

（ 二 ）从研究方法来看,规范性的文章较多,实证性文章较少 尤其是在一些热点问题,像预算松弛、预算参与等问题上,国外的大量研究实践已经证明,实证研究是最有效的研究范式,也是目前国外管理学理论研究的主流范式.因此,我们要在注重规范研究的同时,提倡实证研究,将规范研究的逻辑研究、推理严密同实证研究的可验证性、可操作性相结合,促进预算管理理论的发展.案例研究、问卷调查和实验研究的方法虽然有其局限性,但却有利于实践与理论的连接,对预算管理的普及有重要作用.目前我国预算管理的案例研究主要是对案例本身的描述,找出问题并提出解决方法,而没有深入挖掘,提出为什么的问题给其他企业以借鉴.