农业企业流转土地会计核算

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摘 要 ：对处于承租方的农业企业如何进行土地流转的会计核算,对于土地取得环节所发生的支出如何合理地进行核算,本人觉得是会计核算上面临的新课题,本文拟结合我公司的实际情况就流转土地的会计核算做一探讨.

关 键 词 ：农业企业；流转土地；会计核算

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-01

2005年1月农业部2005第47号令颁布了《农村土地承包经营权流转管理办法》,2007年6月国家发改委批准重庆、成都设立全国统筹城乡综合配套改革试验区,2008年10月12日,十七届三中全会通过《关于推进农村改革发展若干重大问题的决定》指出,按照依法自愿有偿原则,允许农民以转包、出租、互换、转让、股份合作等形式流转土地承包经营权,发展多种形式的适度规模经营.自此一大批的企业开始进入农业园区进行农业开发和经营,但对于这样的新型农业企业如何进行会计核算尚缺乏完整的、明确的规范,有关这方面的探讨见诸文字的也很少,仅有的谈论农村土地承包经营权流转会计处理的文章,也是站在出租方的角度进行的探讨,对处于承租方的农业企业如何进行土地流转的会计核算几乎没有提及,对于土地取得环节所发生的支出如何合理地进行核算,本人觉得是会计核算上面临的新课题,本文拟结合我公司的实际情况就流转土地的会计核算做一探讨.

我公司是一家入驻重庆现代农业园区的企业,主要从事经果林栽培及农业种植业务,种植内容包括果树、蔬菜、苗圃、中草药,既涉及生产性生物资产、也涉及消耗性生物资产以及农产品,建设周期跨度达到7年,土地均从农民手中租赁获取.前期投入主要涉及到三部分：规划设计费、土地流转费、土地整治费,土地流转包括土地租赁费、地上附着物补偿费、土地流转工作经费、土壤检测费、测绘费等.这些支出的特点是不能形成具体的实物资产,在整个农业投资中占的比例还较大,在支出发生时不能对应具体的项目,需要采取合理的方式计入具体的资产或进入费用.本文仅就土地租金会计核算的问题进行探讨.

关于土地租金的核算中,我们发现存在以下让人困惑的问题：

一是摊销的标准问题,即以何种指标作为这些前期投入的摊销依据.租金及土地整治支出都与土地面积相关,以土地面积作为分摊标准是比较合理的,这里涉及到土地面积计算口径的问题,由于公司所在地施行的是地块整体流转的政策,无论区域内的土地是否适合种植都必须流转,不得留有空隙,这就形成实际种植面积,土地整治面积和租赁面积各不相同而且差异较大.支付租金的面积大于土地整治的面积,土地整治的面积大于实际种植的面积.

二是摊销政策的选择.按现行租赁会计准则规定“对于经营租赁的租金,承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的,也可以采用其他方法.”从农村承包户手中租赁土地毫无疑问应属于经营租赁,理论上应按照直线法进行摊销,但直线法摊销涉及到两个要素：租赁金额及租赁期.按照当地的土地转租金计算方式,以每亩土地的产量乘以当年黄谷的市场收购价格作为当年土地租金支付标准,其中耕地按每亩700斤计算产量、林地按每亩400斤计算产量,这就导致同样面积的土地上由于耕地和林地所占比例的不同而产生亩均租金不同,由于黄谷收购价格的调整而导致同样面积的土地各年的租金支付额是不同的,而且事先无法确定各年支付额,也无法确定租赁期内总的租金额度,这导致在租赁期内按直线法摊销存在障碍.因为时间跨度大,土地陆续流转,其他与土地流转相关的补偿费、流转工作经费、土地流转后进行的土地整治支出都存在这样的情况.

三是闲置期土地租金的处理.这里所指的闲置期是从签订租赁合同后计租期开始到土地整治并完成土地最终利用所经历的时间,在这段时间内发生的租金及相关支出如何计入成本的问题.

形成闲置期的原因各不相同,比如规划滞后或调整、资金不到位、管理协调问题等等都可能导致土地得不到及时开发利用,而且在不同地块上闲置期长短不一,闲置期支付的租金金额在各期作物之间如何合理分摊是会计核算面临的又一问题.

针对上述核算方面的问题,我们采取的核算方式是支出时先在“长期待摊费用”归集,然后根据确定的土地用途及种植进度采取合理的方式分摊到各品种.

当签订土地租赁合同,支付土地租金时,因为土地上的种植作物尚不确定,无法将支出对应计入种植作物的投资或者成本,在实际发生时都计入“长期待摊费用”进行归集.

支付土地租金时：

借：长期待摊费用――土地租金

贷：银行存款

摊销时：

借：生产性生物资产 或农业生产成本

贷：长期待摊费用――土地租金

归集后具体如何摊销,笔者建议可从以下方面考虑：

第一,土地租金摊销标准.租金是按土地面积支付,以土地面积作为摊销依据,这个土地面积指实际种植的面积,与支付租金的面积是有差异的.按照当年实际种植面积、土地整治面积和占用的土地面积之间测算出种植面积占后两者的比例,即土地利用率,按照某个项目土地占总土地的比例计算其应摊销的金额,再乘以土地利用率.比如第一年的种植面积与占地面积的比例即土地利用率为75%,土地整治的面积比种植面积多10%,在按种植面积摊销土地整治投入时乘以1.1的系数,摊销土地租金时乘以1.33的系数.由于公司地处丘陵地区,地形地貌复杂,土地上原有的林地面积也不一样,按照政策规定流转土地上的林地不得破坏,所以每年租赁的土地其利用率会有差异,这就导致每年种植面积摊销的系数不一样.在所有土地流转完毕及建设完成后,根据实际种植面积和支付租金的面积测算出整个园区的土地利用率,再按整个园区的综合土地利用率作为调整系数,这样园区建成后各年的租金摊销系数一致.另一种方式是事先预测一个土地利用率,在建设期内均采用预计的土地利用率系数,建设完成后调整为实际利用率,这样就只有两个利用率系数,避免了建设期内各年度的不一致. 第二,摊销政策的选择.一按直线法摊销.选用直线法摊销的障碍在于不能确定租金总额,为突破这一约束,可以预测租赁期内每年的黄谷价格,或者预计黄谷价格增长率,以此确定租赁期内租金总额,按预计租金总额进行直线法摊销,如果预测与实际的差异不大,则将预测与实际产生的差异在最后一年反映.如果发现预测与实际差异过大,作为会计估计变更进行调整.

二是分年度进行摊销.每年末根据当年实际支出的土地租金与当年租赁的面积计算出年度平均租金单价,再乘以各类作物的占地面积确定摊销金额,即当年某类作物应摊销的租金

等于当年支付的土地租金总额÷当年租赁的土地面积×某类作物实际种植面积×土地利用系数

该公式中分母“当年租赁的土地面积”在建设期内使用,建设完成后则为“租赁土地总面积”.

第二年先按照上年标准进行摊销,至年末计算出实际租金后,将差额在年末进行调整.

第三,闲置期土地租金的摊销.采取以下几种方式：一是全部计入第一期作物的成本,这样做体现了谨慎性原则,但第一期作物的成本明显会大大增加,导致其实际成本不实,对于多年生的植物,因前期投入计入生物资产,在生长周期内平均折旧摊销,对各期成本影响较小；但是对于一年生植物,还有生长期仅几个月的蔬菜类而言,首期成本影响过大.二是进行多年摊销,让存续期内的种植物均承担闲置期的租金成本,具体方法是按照闲置期和租赁期的比例确定一个闲置系数,比如租赁期为120个月,闲置期为6个月的话,闲置系数为6/120等于0.05,以前述租金摊销公式再乘以1+闲置系数作为租金摊销金额,公式变为：

当年支付的土地租金总额÷当年租赁的土地面积×某类作物实际种植面积×土地利用系数×（1+闲置系数）

三是直接按一定年限分摊计入管理成本,比如按照租赁年限平均摊销进入管理费用,因为闲置是由于公司管理规划不到位造成,计入管理费用也有一定的合理性.

综上所述,由于我国农村土地集体所有制及农民作为农村土地承包经营的主体,承包经营权不得转让等等,涉足农业领域的企业只能从承包户手中租赁土地进行农业生产,也因为城乡统筹尚处于起步探索阶段,各地方及农业园区对于土地流转的政策各不相同,对与之相关的农业会计核算将提出新的挑战,随着新形势下农村改革的不断深入,需要对农业会计核算进行总结,形成比较科学合理的、适应新形势下农业经营方式的会计核算办法.