收入准则历程与趋势简述

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收入是财务会计备受关注的焦点之一,是企业生存与发展的关键因素.企业在关注正常生产经营活动产生的收入的同时,还需通过会计手段控制收入,甚至是操纵收入.由于收入会计处理存在着较多难点,这也给会计准则制定机构和监管机构的规范制定和评判带来了困难.实务的关注与需求和会计准则制定机构与监管机构的力度的缺乏,也必将导致收入操纵现象屡禁不止,收入操纵手法层出不穷.

美国SEC前主席ArthurLevitt曾于1998年9月在纽约大学法律与商务中心的演讲中,将美国上市公司进行的盈余管理称为“数字游戏”,痛斥了上市公司、证券分析师和审计师以盈余管理为名进行利润粉饰和操纵的行为,其中“提前确认收入,形成虚假利润”就是操纵手法之一.1999年,COSO发布的一份研究报告表明,在其调查的涉及财务舞弊的公司中,超过半数的财务报告欺诈涉及收入高估.2004年,美国审计总署也指出,收入确认已成为美国上市公司最惯用的操纵手法.对于这个长期困扰会计界的问题,各国和国际会计准则制定机构不断努力完善收入确认的会计规范,制定出一套高质量的、全球趋同的会计准则.其中,收入会计准则趋同项目是其重要的组成部分之一.本文回顾美国与国际会计准则制定机构在收入确认准则方面的规范历史和规范差异,分析说明国际会计准则和美国财务会计准则委员会合作制定的收入趋同项目及原因,并进一步阐述了收入趋同项目的发展与趋势.

一、美国与国际会计准则制定机构收入确认规范的历史沿革

(一)美国财务会计准则委员会(FASB)与证券交易委员会(SEC)的收入确认标准FASB第5号概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》在提出了四条确认基本标准(可定义、可计量、相关性、可靠性)后,进一步阐述了基本确认标准应用到收益组成部分(收入、费用、利得和损失)的确认指南,指出确认收入的依据应是已实现或可实现和已赚取.已实现是指通过交换,产品(货品或劳务)、商品或其他资产已经转换为或收取的要求时；可实现是指当收入或持有的有关资产,不难转换成已知金额的或收取的要求时；已赚取是指当某一个体实际上完成了其为享有营业收入所代表的利益而必须完成的行为时.FASB的这种收入确认标准,与其所坚持的资产定义是相吻合的.可实现或已实现以及可赚取,都是以产生未来经济利益流入为标志,这与其所认为资产是主体由于过去的交易或事项而拥有或控制的可能带来的未来经济利益是相符合的.

FASB的这种收入确认标准的缺点是显而易见的.它将“转换为或收取的要求”作为已实现和可实现的判断标准,但有时即使企业已取得也不能确认为收入.例如,当销售合同中规定了购买方在规定的时间内,由于销售方未能履行某些售后服务或出现产品质量问题时有退货的权利.这样,即使企业全部收取了,也不能确认为收入,何时确认还将取决于购买方的未来行为.为此,FASB还专门制定了FAS48《存在退货权的收入确认》.“可实现”概念不严密,FASB的解释是,在有互换单位,有公开标价和该产品进入市场后不会严重影响价格等条件下,就能从可实现转变为已实现.但经济全球化条件下企业的发展涉及的风险不仅有经济因素,也夹杂着政治因素等,因此可实现的不确定性是现代市场经济的必然结果.FASB对“已赚取”的解释是非常原则性的,它没有指出主体为了获取营业收入所代表的利益而必须完成的行为是什么,在此之后的很长一段时间内,包括美国财务会计准则委员会在内的美国多个有权力发布与会计规范相关的准则、解释公告、工作人员立场公告的机构,截至2002年12月,总共已发布了140个有关收入确认准则的文献,但美国财务会计准则委员会基本没有改变收入确认的标准.

FASB坚持的观点是典型的收入费用观.所谓“收入费用观”,是通过收入确认与费用配比,对利得和损失进行确认以求得本期净收益.用“收入费用观”对“收入”进行确认,即以权责发生制、实现原则、配比原则和历史成本原则为出发点,直接确认与计量销售交易形成的收入和费用.这样,收入确认准则不得不倚重于对盈利过程的判断,而优先考虑收入和费用,同时也使得资产负债表成为利润表的从属,包含了权责发生制和配比原则所特有的不能产生流量的待摊和递延项目.

1999年,SEC意识到了FASB在收入确认方面的不足,认为规范的不足是导致收入操纵屡禁不止的原因之一.因此,SEC于1999年12月发布了《SAB101――财务报表中的收入确认》,作为应用于收入确认的补充指南.2000年3月SEC发布了SAB101A,同年6月又发布了SAB101B.SAB101在采纳AC No.5的基础上,指出收入确认之前,交易还必须符合下列四条标准：具有说服力的双方协议的证据；货物已经发出,劳务已经提供；对购买者的销售价格是固定的或可以决定的；收现的能力能够合理加以肯定.SAB101虽然倍受各界好评,但实际上并没有摆脱FASB已有标准.这四条标准中,前两条是FASB所称的“已赚取”的进一步解释；后两条是“已实现或可实现”的进一步解释.至此,美国并没有提出一份完整的收入确认准则.

(二)IASC/IASB的收入确认标准IASC对收入确认规范的贡献是非常大的.在收入确认上,着重从所售资产在所有权上的重要风险和报酬(significant risks and rewards of the asset sold)是否已经转移给买方这一基本标准来界定收入的确认时点.1994年I－ASC通过的IAS 18《收入》提出了被广为采纳的风险与报酬转移法.准则指出,当以下所有条件能够满足时,应确认商品销售收入：主体已将商品所有权上的重大风险和报酬转移给购货方；主体既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施实际控制；收入的金额能够可靠地计量；与交易相联系地经济利益很可能流入主体；与交易相关的已发生或即将发生的成本能够可靠地计量.

IASB替代IASC之后,并没有对收入确认的这种标准给予修改更替.“与所有权有关的主要风险和报酬是否转移”是一个难以理解的概念,也需要会计人员的专业判断：一是与所有权有关；二是主要而非次要的；三是风险和报酬而非风险或报酬；四是已转移.因此,IASC为帮助会计人员进行判断,专门在IAS18为三种类型的收入提供确认的具体标准,且给出了企业可能保留与所有权相联系的主要风险和报酬的四种情形.IASC坚持的风险与报酬转移观点,包括我国在内的多个国家会计准则指定机构都采纳了与IASC相似的观点作为收入确认标准则.但有关风险与报酬转移观的批判也较多.首先,风险与报酬转移观与资产的定义不相符合.不论收入确认采用的是资产负债观还是收入费用观,其收入确认都与资产的增加或负债的减少密不可分.因此,收入确认标准不应与资产定义相违背.既然IASC/IASB采用了风险与报 酬转移观作为收入确认标准,则其所产生的资产增加或负债减少,就不应与其所坚持的资产或负债定义相违背,但实际上并非如此.其次,风险与报酬转移的认定存在着较多困难.如资产相关的风险和报酬的确定；主要风险和主要报酬的确定；次要风险和次要报酬的确定；风险与报酬的相互配比；资产的风险和报酬能否整体转移,如果不能整体转移,则细分各个资产组成部分,能否明确的细分其整体的风险和报酬等.所有这些问题不能解决,将会影响到收入确认标准的可执行性,尤其是应用于金融工具类复杂业务的可行性.

二、FASB与IASB收入确认准则趋同项目的进展

(一)FASB与IASB收入确认准则趋同目标的制定鉴于FASB和IASB没有能够制定出一份共同接受的收入确认准则,也都没有能够制定出一份被其他各方都接受的收入确认准则.在FASB接受了IASB制定一套高质量的全球趋同准则计划的情况下,FASB决定全方位介入IASB的准则制定,这样两个机构的合作就可共同协作.2002年1月,FASB和IASB决定共同制定一份收入确认准则,并在2002年1月份开始讨论收入确认准则的目标.其目标在于：制定一份美国与国际会计准则趋同的收入确认准则；消除收入方面现有的概念指南上的不一致；提供概念指南,以助于解决未来可能出现的收入确认问题；消除现有准则层面的文献和实务层面的差异；补充过去收入确认指南方面的空白之处；建立一份单一的综合收入确认准则.

(二)FASB与IASB收入确认准则趋同方法的制定两个委员会决定从两个相互关联的角度人手同时研究收入确认准则,即所谓的“由上到下法”(Top－down approach)和“由下到上法”(bottom－up approach).第一种方法是努力提出收入确认和计量方面的概念指南,作为制定收入综合准则的基础,目前该工作尚在进行；第二种方法是对现存收入确认文献及其在实务当中的应用进行考察,并包括对尚未被公认的实务处理方法进行考察,这一工作已经于2003年8月份基本完成.

(三)FASB与IASB收入确认准则趋同概念框架的制定2004年10月,两个委员会决定在现有概念框架基础上制定一份改良的、通用的趋同联合概念框架.这份概念框架将包括对收入要素定义、确认和计量的探讨.2005年5月,两个委员会共同提出了收入确认的观点,认为应该采用公允价值计量涉及的资产或负债.对于公允价值问题,FASB已经在2006年发布了157号准则和159号准则,解决公允价值定义和计量问题.而国际会计准则理事会在该问题上仍然没有重大进展.因此,要真正解决收入计量问题,显然还有待时日.根据联合概念框架研究初步结果以及双方委员会在计量属性选择上的一致意见,双方决定从资产和负债模型角度制定收入确认准则,实际上与FASB和IASB等组织在21世纪初期美国上市公司财务舞弊案件爆发之后提出的应该由“收入费用观”转移到“资产负债观”的态度是基本一致的.所谓资产负债观,是指从资产或负责的增减变动角度,考察收入的实现与否,以决定是否确认收入.但截至目前,双方尚未能够对收入确认准则提出一份完整的征求意见稿.

三、收入准则的发展趋势

(一)资产定义的共识无论是资产负债观还是收入费用观,收入确认都将增加资产或减少负债,因此,收入确认标准不应该与资产定义相违背.目前,双方委员会在联合趋同概念框架中,对资产的定义仍然没有达成一致的意见.争论点仍然较多,如“控制”、“权利”、“现有的”等内涵的具体认识,这些都需要有深刻的理解,并对此展开详细说明.

(二)公允价值定义及其计量确认一个项目,必须满足定义、计量、相关和可靠等四个标准.既然双方达成一致意见,认为应该采用公允价值作为收入确认的计量属性,则在双方取得关于公允价值定义和计量的一致意见之前,要完成收入确认的趋同项目是难度较大的.

(三)相关性与可靠性相关性和可靠性也存在如下问题：一是FASB和IASB对相关性和可靠性中哪一个信息质量特征更优先,该认识仍然存在着差异；二是FASB和IASB对于是否保留可靠性的提法尚未取得最终意见,即是否决定采用如实反映取代可靠性,尚未形成最后决定性意见.要完成收入确认的趋同项目,该问题也需要得以进一步解决.