建造合同之完工百分比法的缺陷

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摘 要 :随着经济环境的变化,建造合同中的完工百分比法也面临着巨大的挑战.文章通过分析完工百分比法的应用现状,揭示出完工百分比法在实务中其存在着人为操纵利润、报表披露不充分、影响企业营业税及所得税等缺陷,然后针对这些缺陷提出了相应的解决对策和建议.

关 键 词 :建造合同 完工百分比法 缺陷 对策

一、建造合同中完工百分比法的应用现状

建造合同准则最初在1998年6月25日颁布,1999年1月1日实行,主要适用于两类不同的行业,建造行业和特殊的工业制造业.随着经济全球化的发展,本着与国际会计准则趋同的原则,财政部于2006年2年对原建造合同会计准则进行了修订,行业范围进一步扩大,建筑安装企业、承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业、房地产开发商自建商品房均可按本准则核算.以期规范建造承包商建造合同的会计处理、提高会计信息的相关性和可靠性.这对推动国民经济的发展有着重要的意义.

建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同,如:房屋、道路、桥梁、水坝等建造物以及船舶、飞机、大型机械设备等.建造合同属于经济合同范畴,但有其自身的特殊性,它的主要特征是先有买主（即客户）,后有标底（即资产）,建造资产的造价在签订合同时已经确定；资产的建设期长,要超过一个会计年度,有的长达数年；所建造的资产体积大、造价高而且合同一般为不可取消的合同.因此,在新的会计准则下,如何进行会计处理,如何合理确认合同收入和合同成本就显得十分重要.

实务中,如果在资产负债表日,在建造合同的结果能够可靠估计的情况下,主要采用完工百分比法进行核算.该方法综合了建筑施工企业的特点,使建筑施工企业在确认收入和成本上找到了依据,在合理预计总成本及合同毛利的情况下,能够避免各会计期间在确认合同收入、合同成本时大起大落,从而保证了各会计期间资产负债表、利润表、所有者权益变动表,以及以此为基数计算的财务指标保持相对稳定.目前,大中型施工企业基本上都采用完工百分比法确认收入与成本.

二、建造合同中完工百分比法存在的缺陷

随着市场经济发展和经济环境日趋复杂,企业的经营模式也呈现多元化趋势,例如近年来出现的BOT、BT、EPC、EPC+O&M等组合承包经营模式.在组合的经营模式下,仍然采用单一的完工百分比法核算合同收入与合同成本,新的问题就必然显露出来.目前,完工百分比法主要存在以下几方面的缺陷：

(一)完工进度百分比计算的主观性较强

可能导致人为调节利润,为管理者提供利润操作空间.完工百分比法根据合同完工进度确认合同收入与合同成本,实际成本比例法是计算完工进度最常用的方法,即按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比.但在实际操作过程中,成本的投入与完工的程度不是一种严格的对应关系,把成本的投入作为完工程度的依据是不科学的,例如质量事故造成返工和原材料价格上涨都会增加工程成本,但工程进度却不会增加；,有些部位价值不高却费时费力,有些部位价值高却施工简单,这些情况都会造成成本和完工程度不对应.除此之外,管理者可能依据业绩考核指标来调节利润,将项目的收入和盈余在各会计期间进行调配,从而影响会计报表.例如,提前办理领料手续或推迟办理领料手续,从而增加账面或减少实际成本金额,以达到增加或降低完工百分比,操纵利润的目标.施工过程中涉及的设计、工程数量变更等,监理给施工企业签认变更工程量的时点都比施工进度滞后,而业主会以经监理确认的工作量来调整合同金额,这也会影响完工百分比法核算结果.另外,完工百分比法在保证财务指标各期相对稳定的同时,也会使各期间的利润比较平均,对于在建项目较多且工期较长的企业来说,各期真实损益和报表反应的损益可能有很大的差异.

(二)完工百分比法可能导致会计信息不客观,报表披露不充分

在集团化管理模式盛行的情况下,对于一些大型的建造合同,集团内单位互为总包和分包的关系较为常见,内部关联交易不可避免,这就牵涉到集团层面内部关联交易抵消的问题.实际工作中,在总包和分包单位对工程项目没有及时进行结算的情况下,可能造成双方对收入、成本和存货及或预收账款确认的不一致,集团合并财务报表抵消不够充分,不能客观地反映企业集团的财务状况.另外,现行准则中规定了“工程施工――合同毛利”这一会计科目,其实质是建造合同潜在的毛利,而非建造合同成本的组成部分.但根据准则要求,会计期末,工程施工与工程结算两个科目对冲,对冲余额之差若为正,表示已完工尚未结算款,在资产负债表的存货项目中列示；若为负,表示已结算尚未完工工程,在资产负债表的预收账款项目中列示.对一个工程项目来说,项目结束时这两个科目才能全额对冲.实际上,就“工程施工”和“工程结算”两个会计科目的含义而言,对冲后借方余额反映在资产负债表 “存货”项目,严格意义上并不符合存货的定义,这可能导致一些涉及存货项目的财务评价指标不严谨,不科学,进而影响企业的财务分析与财务评价.

(三)在目前财税制度分离的前提下

按照完工百分比法确认合同收入、成本会可能对对营业税及所得税的产生影响.按照现行营业税规定,纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭证当天,《企业会计准则－建造合同》规定收入确定的时间有三种：资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期；且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入,并不一定都取得了收取款项的凭证.由于税法和准则对收入界定不一致,就会导致按税法要求和准则要求计算出来的应交营业税不相同.在实际操作过程中,企业一般根据完工百分比法确认收入并根据收入计提税金,但真正缴纳税金时间要等到业主的拨款,一般业主要求拨多少款开多少,因此,应交税费科目结平周期较长,工程全部清算后才能结平.实务中,施工企业不可能只有一个施工项目,从而形成应交税费账户的长期悬账,这样“应交税费”中的余额并不反映纳税的现时义务.另外,税法规定“建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过1年的,可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现”,此时企业采用完工百分比法确认合同收入与企业所得税的规定一致,但按准则的要求按完工进度确认合同收入及成本,产生的利润要立即缴纳企业所得税,在目前工程款收入远远滞后于工程完工进度的情况下,企业需要垫付大量的资金用于赋税,对于资金流量本来就不足的施工企业来说,付现成本的压力很大.

三、改善完工百分比法的措施和建议

(一)企业应该完善各项成本核算制度及内部控制制度

提高对成本的预测及控制能力,以减少人为操作百分比计算的可能性.确认完工百分比的重要依据是工程发生的实际成本及预计合同总成本,这就要求企业必须建立一套完整的成本核算体系,及时准确地归集各类成本.企业应当加强项目预算编制工作,在编制项目预算时,应结合国家相关法律法规要求、商务合同、设计文件、当期原材料价格、预期外部环境的变化等进行全面统筹,对施工程中需要调整预算的事项,企业应严格按照内控权限审批程序,及时予以审核批复.企业应当建立健全内部控制制度,规范企业管理行为,保证会计信息真实、合法.对于施工企业而言,内部控制的重点是项目控制,项目控制应强调对施工项目进行全过程、全方位的控制,建立健全包括项目进度控制、项目质量控制、项目安全控制、项目成本控制在内的管理体系,并通过这些关键控制点落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节,以合理的控制手段,达到最佳的控制效果.同时,作为公司管理层,在完善公司内部各项控制制度的同时,应强化职业道德意识,为企业营造一个良好的生产经营氛围.

(二)完善和细化财务报告附注及信息披露,充分利用信息化便利条件,加强项目的辅助核算,为报表使用者提供更加准确的信息资料

针对集团内总包和分包单位结算不及时的情况,集团公司在制订建造合同管理办法时应予以明确,要求总包和分包单位及时结算工作量并定期对账.在编制报表时,要求双方提供内部关联交易报表,以便作为编制合并报表内部交易抵消的依据.遇到业主由于工程数量变更等调整,致使合同金额结算相对滞后这个问题,企业可以根据实际工程进度进行会计账面的预结算并做好辅助登记,同时,企业必须在会计报表附注中详细充分的披露预结算的依据、金额以及对当期损益的影响等情况,确保预结算的合理性及真实性.对于“工程施工―――合同毛利”会计科目所存在的问题,企业可以在资产负债表日,确认收入和成本的同时,将存货成本和工程结算给以结转,而并非等到项目最终完工才进行“工程施工”和“工程结算”的对冲,当期的损益会很清晰真实的体现出来.这就要求企业加强项目管理,日常核算中,对这两个会计科目设置项目辅助核算,以便准确结转.

四、结束语

完工百分比法的应用有着严格的前提条件,为了使核算更加准确合理,实际工作中,企业应建立完善内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度,做好成本核算的各项基础工作,使完工百分比法核算前提具有可靠的基础.

参考资料：

[1]赵团结.完工百分比法运用若干问题探讨 [J]. 财会通讯,2010,19

[2]袁细寿.建造合同准则讲解,2008