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摘 要 ：随着新会计准则的广泛推行,完工百分比法已在建筑施工领域普遍使用.本文将阐述实际使用中的几点问题并分析其影响,探索完工百分比法在实际运用中进一步完善的途径.
关 键 词 ：建筑企业 完工百分比 利弊
一、前言
建筑施工企业因其行业的特殊性,大型建筑工程项目造价高、施工周期长,如何准确核算期间成果成为建筑施工企业会计人员的一大难题,而这也是建筑施工领域的一大鲜明特点.完工百分比法遵照权责发生制原则,依据完工进度确定会计要素金额,为会计人员提供了核算依据,合理运用能客观反映施工进程中企业的经营情况.但完工百分比法在实际应用中因核算立场与核算重点不同所产生的利弊,影响着建筑施工企业的财务核算结果及内控制度的执行及完善.
二、运用完工百分比法的核算优势
(一)即符合配比原则,同时适用于建筑施工企业特点
建筑施工企业通过使用完工百分比法,能较客观确认期间成果,使资产负债情况计量趋真,从而提高数据的准确性、真实性.即适用于建筑施工企业的特点,又满足收入、成本配比的原则,具有可实施行性.
(二)促进建筑施工企业成本核算制度的健全
准确计量合同完工进度的基础是健全的成本核算体系.第一,对总成本做好预估工作,保证预估数据的准确、真实、合理；第二,在履行合同中,对已发生成本及时统计、核对,保证成本数据的及时、完整、准确.完工百分比法的应用无疑会促进施工企业健全和完善成本核算制度,提高财务数据的真实性.
(三)财务指标的客观、稳定,参照性强
完工百分比法排除了新签订项目合同及甲方拨付备料款、工程款对企业当期收益的计量影响,为企业在工程建设中提高监管能力和判断投资方支付进度款的及时性提供一个客观参照,降低了建设期财务指标的波动幅度,在大型建筑施工项目的会计核算中优势尤为明显.
三、建筑施工企业运用完工百分比法的几点问题及分析
(一)合同总成本的预计
完工百分比法的运用中,无论是固定造价合同还是成本加成合同,建造合同的结果能够可靠估计的前提之一就是合同总成本及完成合同尚需发生的成本均能够可靠的确定.在实际采用完工百分比法时,会计人员常采用：“中标价×（1-估计平均利润率）”匡算得出预计合同总成本.“估计平均利润率”一般采用如下两种方法：
1.已完工工程平均毛利率
但因此法所依据的数据是已完工工程,大型工程周期长,市场利润率波动大,有失公允；
2.上年平均工程毛利率
因包括未完工大型工程的毛利率,估计因素较多,凭当前估算预计未来经营结果,无法控制偏差率.
以上两者由财务部门独自获取数据即确定合同总成本,虽简单易行,但即没有考虑到每个大型工程都是订制品,其成本比例各具特点；也无法考虑到当前的各种成本变动因素对合同总成本的影响.这种粗放的核算方式不能体现完工百分比法在工程项目财务管理方面的先进性,是以降低核算质量换来的核算效率,对大型建造合同执行过程中的量本利分析及监控无益.
(二)工程进度的确定
合同完工进度的确认直接影响着收入、费用、毛利的确认,完工进度是指累计完工进度,确定合同完工进度可选用下列方法：
⑴累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；
⑵已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；
⑶实际测定的完工进度；
三种方法的选择需要根据项目的实际情况选用,从而保证结果的合理性和可靠性.但在实际运用中,企业为了核算简便往往采用第一种方法,其中“累计实际发生的合同成本”取账载累计支付额,“合同预计总成本”在甲方（委托建造方）不改变合同总价时一般无变动.实则完工百分比法有明确规定：累计实际发生的合同成本不包括与合同未来活动相关的合同成本（即施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本）以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项（即超过分包工程进度的分包工程款）.财务人员若不考虑已支付但尚未耗用于工程实体的各项材料、人工、费用,势必会高估完工程度；没有完成合同尚需发生成本的相关数据,合同总成本不因工程实际情况调整,即不能准确核算阶段性的工程毛利,更无依据对预计亏损工程计提减值准备.
(三)工程质保费支出的预计
企业在预计工程总成本时会忽略质保期发生的支出,工程验收结算后即认为完工比率为100%,仅在收到质保金时才确认收入.但工程质保金是工程款中必不可少的部份,质保期间发生的费用是完善工程主体的必要支出,应当在预计工程总成本中包括,在完工进度中核算.真正意义的完工时点应当在质保期结束,工程合同双方权利与义务均可靠计量时.预计质保期的费用支出应以质保金为限,否则应计提坏账准备.
上述三项数据财务人员均无法独自取得,需由预算/结算部门、工程项目部、材料部门依据工程实际情况精确测算后得出,财务人员仅能依此作为会计核算的依据,不应由财务人员在信息不全、专业知识不足的条件下匡算.
(四)与税法的差异及影响
会计核算采用权责发生制与税法实收实付制的差异,对建筑施工企业完工百分比法运用中的影响不容忽视.在甲方确认工程进度但拨付工程进度款滞后时,依据税法纳税早于实际收款,虽确认收入与毛利对报表趋利,但企业必须在前期垫付税金,直接影响企业的资金使用效率,给企业的资金周转提出了挑战.因此,建筑施工企业要完善工程款催收制度,积极催款；尽快取得相应,依照税法要求及时抵扣；综合测算各材料供应商的折扣价值,降低垫付成本；运用流量表附表对本年工程所得利润进一步分析,采取措施增加“经营性应收项目的减少”项,减少“经营性应付项目的增加”项,在工程结算量增加同时,缩小结转速率与收款速率的差距；提高应收账款及其他应收款项的周转率.进而减少会计核算与税法的差异,避免垫付大量税赋影响企业的资金运转,保证企业的正常经营. （五）垫付工程款的资金成本
完工百分比法中明确规定企业为建造合同借入款项所发生的符合《企业会计准则第17号―借款费用》规定的费用允许资本化；不符合资本化条件的借款费用计入当期损益,即费用化；同时规定“工程施工”余额大于“工程结算”余额,其差额在资金负债表“存货”项目反映.在实际生产经营中“工程施工”余额大于“工程结算”之差,一般为甲方（委托建造方）付款周期迟于建造进度形成的时间性差异,扣除应付款项后即为建造方的垫付额.当建筑施工企业没有为此建造合同借入款项或垫付额超出借款额时,资金多来源于建筑施工企业自身的流动资金,这部份的资金使用其实是有成本的,如不考虑将此资金投入到其它经营活动中可能的收益,仅资金存入银行的活期利息也是垫资企业的资金使用成本.建筑施工企业垫资建造的实质是委托方的融资行为,它虽然不像BT/BOT建造合同有明确的融资条款且周期较短,但不改变其属性,完工百分比法中并没有对此部份自有资金的使用成本明确核算方法.且此部份资金的使用成本应参照银行同期存款基准利率或银行同期贷款基准利率?是否应考虑风险成本、或有收益?垫资周期如何确认?等等如上问题由于标准难于界定,已远超出会计核算的要求,更贴进管理会计的范畴.近年来随着资本市场房地产领域紧缩、市政基建项目资金缺口新增,建筑领域资金需求量扩大, BT/BOT工程逐年增多,建筑施工企业面对市场竞争的巨大压力,工程垫资量与周期逐年增长,此隐形资金成本已不容建筑施工企业在项目核算中忽视,应在账外设置垫付资金备查薄,从管理会计角度制订本企业垫付资金成本的统一核算方法,在工程毛利的测算及考核中充分考虑此资金成本,对完工百分比法进行必要的补充.
四、结束语
完工百分比法不仅是会计的核算方法,更是会计核算与工程项目管理相结合的理念,是建筑施工企业内部控制中的重要环节.其在实际生产经营中的合理运用除了需要企业财务人员整体队伍的素质和水平作保证,更应以完备的内部控制制度及工程项目信息化管理为基础,管理会计及其它相关学科为补充,在高效的部门协作与及时全面的数据信息分析前提下达到正确归集、合理预计、及时反馈的核算管理要求；准确、真实、客观的反映工程项目的经营成果并为项目管理提供决策依据.