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我国《企业会计准则第5号――生物资产》规定,生物资产是指有生命的动物和植物,并将其分为消耗性、生产性和公益性三大类.本文结合我国会计准则的相关规定,探讨生物资产的会计计量及核算.
一、生物资产的确认条件
生物资产的确认应当包括初始确认和再确认,初始确认主要是生物资源在何时以资产的形式进入会计信息系统并予以报告.依据资产确认理论,结合生物资产的具体特点,确认生物资产应具备的条件包括可定义性、可计量性、相关性以及可靠性.国际会计准则规定了确认生物资产应同时满足三个条件：企业因过去交易的结果而控制该资产；与该资产相关的经济利益很可能流入企业；该资产的公允价值或成本能够可靠地计量.我国《生物资产》准则规定,生物资产同时满足下列条件才能予以确认：企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；该生物资产的成本能够可靠地计量.
在具体确认时,还需考虑以下几个方面的内容.(1)明确生物资源的所有权归属是由企业所拥有或者能够被企业控制.自然界有许多生物资源并没有明确的所有权归属,因而企业未拥有所有权或无法控制的生物资源不应当确认为资产.农业活动中可以通过一定的证据来表明所有权归属,如牲畜的法定所有权、牲畜购买、出生、断奶时的标志牌或戳印等.(2)明确生物资源将会给企业带来预期经济利益,这是资产的最基本的性质或特征.资产中所包含的未来经济利益,是指直接或间接地增加流入企业的或等价物的潜力,这种潜力在某些情况下可以单独产生净流入,而某些情况下则需与其他资产结合起来才可能在未来直接或间接地产生净流入.按照资产这一基本特征判断,不具备可望给企业带来未来经济利益流人的生物资源,则不能确认为企业的生物资产.生物资产的未来经济利益可以通过测定一些重要的物理特征加以估算.(3)生物资产的形成应当是过去的交易或事项所形成,而不是未来交易或事项形成的生物资产.只有过去发生的交易或事项才能增加或减少企业的生物资产,不能依据谈判中的交易或计划中的经济业务来确认生物资产.(4)生物资产的成本或公允价值能够可靠地计量.目前大多数生物资产可以计量,较为特殊的是森林资产,特别是天然林从未计价,也无成本资料,如果能够很好地确定其公允价值,那么该类资产符合可计量性特征,可以确认为生物资产.
二、生物性资产的特殊性
生物性资产的特殊性包括以下六个方面.(1)生产过程不能人为控制.如林木资产生产过程虽然可以人工施加影响,但主要的生长过程却需要自然力.动物类生物资产的生产本身受动物生理的影响,也不能完全人为控制.(2)资产易灭失.如养殖业生物资产本身具备活动能力,管理方面略有差失,就会造成资产逸失.(3)生产周期长.如林木资产从育林到成材周期会有好多年,而生产性大牲畜的养育也需要好几年才能具备生产能力.(4)生产经营风险大.如养殖企业重要生产性生物资产的疫病、死亡等对生产影响极大.(5)生产受自然和环境因素影响较大.(6)在整个生产周期中,投入和产出不均衡(特别是林业和大牲畜养殖).由于生物资产的上述特性,致使生物资产的核算具有自身的特殊性.
三、生物资产会计核算的特殊性
生物资产的核算与其他资产有很大不同.首先,核算办法要求在《企业会计制度》基础上增设一些会计科目.其中一级科目包括“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”、“公益林”、“农业生产成本”、“农产品”、“幼畜及育肥畜”、“生物资产累计折旧”、生物资产“存货跌价准备”、“生物性在建工程”、“农业生产成本”等(未全部列举),还有几个负债与所有者权益科目.二级科目包括：“幼畜及育肥畜跌价准备”、“其他消耗性生物资产跌价准备”、“农产品跌价准备”以及几个负债和所有者权益二级科目.同时规定企业可以根据自身生产特点增设二级科目.其实生产性生物资产相当于工业企业的生产性固定资产,而消耗性生物资产则相当于存货.成熟生产性生物资产在达到预定使用状态之前,是在生物性“在建工程”中核算,生产性生物资产的产品为农产品.对成熟生产性生物资产的核算也同其他企业的固定资产一样计提折旧.
其次,生物资产入账成本核算办法对生物性资产的入账成本做了具体的规定.(1)外购的生物资产,按购买价格、运输费、保险费以及其他可直接归属于购买生物资产的相关税费,作为实际成本.(2)自行营造的具有生产性特点的林木,如橡胶树、果树、桑树、茶树和母树林等,按达到预定生产经营目的前营造林木发生的必要支出,作为实际成本.自行营造的具有消耗性特点的林木,按郁闭成林前营造林木发生的必要支出,作为实际成本.(3)自繁的幼畜转为产畜或役畜,按成龄时的账面价值,作为实际成本；产畜或役畜淘汰转为育肥畜,按淘汰时的账面价值,作为实际成本.(4)以其他方式获得的生物资产,如盘盈、接受捐赠、接受投资、非货币易、债务重组等,分别按《企业会计制度》、《企业会计准则――固定资产》、《企业会计准则――存货》有关存货和固定资产的规定,确定实际成本.相关成本费用核算成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护费用,应在发生当期计人农业生产成本.郁闭成林后的消耗性林木资产和公益林发生的管护费用,应在发生当期计人营业费用.
再次,生物性资产的减值和跌价准备.另外,核算办法对农业企业生物资产的减值准备和跌价准备的计提做了详细规定,其特殊支出在于企业所拥有的公益林不计提跌价准备.消耗性生物资产计提的存货跌价准备或消耗性林木资产跌价准备一经计提,不得转回.通常情况下,在未遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭时,消耗性生物资产不计提存货跌价准备或消耗性林木资产跌价准备,按成本计量.
最后,农产品核算农产品是不同于上述生产性和消耗性生物资产的.核算办法规定：从生物资产收获的农产品,按其生物转化过程中应当计人的各种耗费和已确定的成本计算方法计算确定的实际成本入账.家庭农场、家庭林场、家庭牧场、家庭渔场等(以下简称家庭农场)上交的农产品验收入库时,按结算价格入账.企业应增设“农产品”科目,核算企业从事农业活动所收获的农产品和家庭农场上交的农产品的实际成本,包括种植业产品、畜牧养殖业产品、水产品和林产品.核算办法的“补充会计科目和说明”部分对核算办法相对于《企业会计制度》的新增科目和特殊之处做出具体的规范.
四、生物资产的信息披露
《生物资产》准则要求企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息：生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值；各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额,以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额；天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量；用于担保的生物资产的账面价值；与生物资产相关的风险情况与管理措施.同时要求企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息：因购买而增加的生物资产；因自行培育而增加的生物资产；因出售而减少的生物资产；因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产；计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备；其他变动.生物资产是农业生产企业的主要资产,生物资产信息的披露有助于投资者(债权人以及管理当局等信息需求者做出正确的决策,因而在财务报告中应当尽可能向信息使用者提供全面、有用的生物资产信息.根据我国目前情况,生物资产信息通过会计报表和会计报表附注的形式从定性和定量两个方面分别加以披露,包括生物资产实物信息披露和价值信息披露.
五、对核算办法的延伸思考
在核算办法中未涉及损益核算问题,而按照《企业会计制度》,企业损益核算有严格的标准,这样造成某些农业企业如林业、生产周期较长的养殖业企业各会计期间的收益分布极不均衡,也会涉及到企业的税负不平衡.如果周期过长,前期的亏损不能得到弥补(超过五年弥补期),进人收获期后税负极高.此类问题有待进一步去研究.
(编辑 李文婷)