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【摘 要 】林业是国民经济的重要组成部分,作为特殊资产的森林资源,是林业企业的最主要经营对象和最重要经济收益来源,林业会计的重要性因此而凸显.本文基于我局管理现状,从林业会计的特殊性分析、林业会计核算的现状和优化林业会计工作的对策三方面来重点探讨林业生物资产的会计理论与实务.
【关 键 词 】林业资产 会计核算 理论 实务
林业是我国国民经济的基础产业,随着经济社会的进一步发展,林业经济开始由原先对森林资源的过度依赖转向保护与开发并重,改善林业生态环境成为了社会的主导需求.我局隶属甘肃省林业厅,管理小陇山的全部和西秦岭、关山林区的一部分,总经营面积1243.05万亩,拥有21个国有林场,11个局直单位,2处国家级森林公园,1处国家级自然保护区,5外省级森林公园,林业生物资产相对丰富,这也是我局会计工作面对的一种最重要资产.基于此,本文从理论与实务出发展开林业生物资产的会计处理研究.
一、林业会计的特殊性分析
森林资源是一种特殊资产,是林业企业的最主要经营对象和最重要经济收益来源,故而林业会计呈现出了自身的独特性.一是森林资源本身的独特性.根据我国《森林法》规定,森林资源属国家所有或集体属有,划分为防护林、用材林、经济林、薪炭林和特殊用途林五类,林业会计现状与林业本身发展体制紧密相关,林业资产是林业发展体制的重要组成部分,其区别于一般性资产,本身就是一种特殊性资产,这也导致了林业会计处理的独特性,故而很大程度上使得林业会计区别于其他行业会计.二是林木资产会计计量的特殊性.林木资产的特殊性影响了其会计计量,如消耗性林木资产具有生物转化的能力、成本核算的阶段特性等,其中生物转化是林木资产与一般性资产的本质区别所在.我们知道,林木资产的生物转化特性会导致出现自然增值现象,而自然增值额的衡量、确定是会计计量工作的核心和难点,而且林木资产的成本投入具有明显的阶段性,其中绝大多数成本投入始于初期,而且伴随林木成长产生的管护费用也呈现出了阶段性.成本投入的逐期减少与生物转化能力的逐渐提高,促使了林业资产会计计量的特殊性.
二、我国林业会计核算的现状
一是会计核算体系存在弊端.我国林业会计起源于上世纪50年代,是在借鉴前苏联的经验基础上根据我国企业财务会计工作模式而修订出台,相较于当初的计划经济背景,现今市场经济环境已大为改观,形成了林业转轨的新环境.虽然林业会计体系作了进一步完善,尤其是营林会计核算方法的逐步建立和完善,但仍有不少问题,如受前苏联成本费用处置理念的影响、相关会计核算方面比较简单、现代林业会计理论过于侧重林业经济活动等,当前林业会计并没有将林木生物资产纳入林业会计理论与实践加以研究和解决,并没有较好地适应我国林业转轨的新环境需要.
二是会计核算制度相对不统一.相对而言,当前林木经营单位根据经济业务的差异设置了多种会计核算制度,导致多种会计核算并存,如针对国有林场与苗圃,财政部1994年颁发《国有林场与苗圃财务制度》、《国有林场与苗圃会计制度》两个行业会计制度进行规范,但是不同的林木资产经营单位并不能作严格的区分,明确某一种会计核算使用范围,在不同的会计核算制度下分设帐户、计算成本,导致不同经济活动间容易混用,产生较大核算差异,结果缺乏统一、可比性.
三是会计处理存在随意性.林木资产成本范围包括造林、育林、护林费用,以及森林防火、虫害预防、营林设施等多种费用,在实际生产经营过程中正确划分并计算各种成本费用是件复杂艰难的工作,比如业务招待费、人员工资补贴、借款费用等因受益对象的不明确而导致理解存在差异,使得不同财务人员有不同的处理方式,体现出相对随意性.
三、优化林业会计工作的对策
一是构建现代林业会计核算体系.森林资源的合理经营与管理是林业的核心内涵,这决定了林业会计必须基于森林资源活动而展开,即以森林资源资产核算为基础,考虑森林资源资产入帐价格应采用成本法,销售或转让时按价格销售收入,同时结转经营成本,计算盈亏,形成合适的会计核算程序.不同类型的森林资源要采用不同的会计操作方法,如对于营造未入账的人工林,有历史成本资料的可逐年累积入帐,资料不全的可利用近几年平均成本估价入帐,而天然林可比照人工林成本资料入帐,森林资源资产的消耗、转让、损失等应按实际数额或平均成本数额减少其存量.
二是进一步完善林业会计制度.分类经营是现代林业发展的指导思想,如森林资源按用途可分为公益林和商品林两类,不少学者认为林业会计核算应该按照消耗性林木资产与公益性林木资产进行分类核算.当前林业会计核算时政企不分、企业事业不分,国家应该区分林业生态会计与林业产业会计,不同类林业会计应该依据国家统一的企业会计制度,并结合林业产业的实际情况作进一步的修改和完善,形成自身独特的更具针对性的会计核算制度.
三是规范林木资产核算规程.我们知道,森林资源分为五大类,虽然场圃会计制度及补充规定已经作了原则性规定,但是如何做到各类林木资源会计核算时的细化、具体、明确还需进一不强化,比如依据五大林序列管理,要进一步细分独资林和合资林的管理,要重视因山界林权变化引起的林木资产增减变动等.对于采伐后的林地要及时正确建帐,如单位资源管理部门出具凭单,财务会计依据凭单冲减林木资产,对于森林资源的清查,要严格按照林木资产的有关规定标准作调整、建帐,实现有效管理.