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摘 要 ：国家审计对国民经济健康运行与安全具有预防、揭露和抵御的审计监督职能.如何有效的降低审计风险,成为国家审计免疫系统功能发挥的关键问题.本文分为四个部分：第一部分分析政府职能转变视角下政府审计功能的拓展.第二部分分析政府审计风险及不规则关系研究,分析审计风险控制期望及其控制策略.第三部分探讨政府审计风险的防范,分析审计机构的全面风险管理职责及其应有的组织功能.第四部分分析政府审计影响力提升及审计价值实现的制度构想,并讨论审计机构面对新的职责挑战而应强化的认知和能力要求.
关 键 词 ：政府职能 政府审计风险 审计价值
一、政府职能转变视角下政府审计功能的拓展
（一）政府职能转变.传统意义上的政府审计职能是受公众委托对国家管理者（政府）承担的公共受托经济责任进行的独立评价.随着社会的发展与进步、经济与政治的制度安排日趋完善,政府审计的职能也在不断拓展.杨茁（2006）认为,由于政府审计与政府职能两者密不可分,基于政府职能转变,我国政府审计职能创新主要体现在问责与绩效评价应成为政府审计的基本职能,以政府审计职能的创新来弥补“政府失灵”.陈骏（2006）结合对新公共管理的批判,认为目前政府绩效审计的目标仅考虑了成本因素,忽略了公共政策和公共服务的原本属性,其目标应增加公平性和公正性.因此,审计已不仅仅与政府受托责任关联,审计的定位还要向如何积极地促进受托责任人更好地履行受托责任这一方向发展,审计的职能还需要向决策有用性延伸.审计人员在实施政府审计时应当将公共服务的消费者作为考虑的核心,必须考察公共服务分配政策是否合理,这样政府审计更多的是扮演监管者的角色,而不同于其他的审计类型.
（二）政府审计咨询功能与审计问责.
1.政府审计咨询功能的实现方式.政府审计咨询功能的实现主要有两种方式.一是通过政府鉴证功能,发现政府财务报告存在的问题,提出改进建议.目前,政府审计不可能像社会审计那样对政府审计对象提供单独的咨询服务,只能将咨询功能蕴含在政府审计的鉴证业务中.这是政府审计发挥咨询功能的可行路径.二是政府审计部门通过参与讨论、文件会签、参与政府会计准则制定、争取在政府会计改革中的发言权等途径来行使咨询功能.近年来,财政部在政府会计改革方面有重大的举措,比如修订事业单位会计制度,着手建立政府会计概念框架和会计准则体系.这为政府审计的咨询功能服务政府会计改革提供了空间（张曾莲,2010）.这种方式目前在我国还比较薄弱,今后需要进一步加强.
2.丰富政府审计咨询功能的实现方式和内涵.从作为国家免疫系统和政府会计改革力量的角度,政府审计的咨询功能应强化.审计部门应该改变项目审计信息主要由项目审计执行部门单兵作战的状况,在项目审计执行部门之间、审计部门与财政部门之间建立必要的信息沟通机制,完善协调机制,从整体上集中发挥政府审计的咨询功能.通过效益审计、专项审计调查和其他各种审计的创新,进一步开拓政府审计咨询功能的新路径,通过充分揭露重大损失浪费、管理失误和资源环境等问题,促进政府会计改革.
3.审计问责.首先,审计问责机制的建立健全应以政府责任的清晰界定为前提.责任政府框架下的基本责任应该包括维持社会秩序,支持经济发展,提供市场不能提供和个人无法承担的公共品,保护公民权与人权,保护环境和人类文化遗产,成为遵守社会道德的表率,承担国际责任等.其次,审计问责的方式,即“如何问”.政府审计是国家经济运行的免疫系统,其路径主要是预防、提示和抵御.政府审计首先应具备风险前瞻和风险评估的预警能力,同时具有扎实的发现问题能力,即审查政府责任履行情况的能力.
二、政府审计风险及不规则关系研究
（一）目前政府审计风险和审计质量研究中存在的问题.由于资本市场上数据的公开性以及统计资料的相对完整性,现有关于审计风险和审计质量的研究成果大部分是以民间审计为主,政府审计风险和审计质量的研究成果相对较少.Copley &, Doucet（1993）指出政府审计质量可以分别从过程和结果两个角度来衡量,前者以对审计准则的遵循为依据,后者以审计报告或工作底稿的评价为依据.Raman &, Wilson（1994）认为可以从三个方面衡量政府审计质量,一是审计人员是否具有专业胜任能力,是否熟悉法律法规和审计准则规范,二是审计人员是否尽职尽责地开展工作,将审计风险控制在可接受的水平,三是审计人员是否报告已经发现的各类核算错误、违规行为以及控制弱点.从国内文献来看,许宁宁（2008）通过问卷调查的方式对我国政府绩效审计系统的各构成要素进行分析,发现我国的绩效审计实践存在着审计内容不完善、评价标准不明确、评价主体缺乏独立性等问题,并提出了具有针对性的完善对策.侯晓靖（2009）分析了深圳市2003-2007年间开展的绩效审计项目,认为深圳市的政府绩效审计目标不清晰,缺少审计的法律、准则、指南,且项目的选择过于集中,加上事后审计多、事前审计少使得政府绩效审计应有的作用没有完全发挥出来.吴清华（2004）认为简单地借助反映经济活动结果的财务维度来评价经济活动的真实效益,形成的审计结论是空泛的,其解释力是有限甚至是误导的.因此,他从作业的角度分析得出了绩效审计的三阶梯层次模型,即：一是资源动因价值分析,评价作业的有效性,二是作业动因价值分析,判断作业的增值性,三是作业综合分析,评估作业链的绩效.
可见,目前对审计实践的研究大都带有工作总结或是问题解决方案的性质,鲜有能够从实践入手,运用规范的研究方法进行实践研究的文章,使得现阶段审计实践的研究整体层次不高,没有发挥应有作用.随着政府职能由监督型转向服务型以及人们对社会公共服务水平需求的提高,政府也越来越关注自身风险,政府审计的理论框架也应当转向以风险为导向,构建政府审计理论研究框架.
（二）审计风险的分析. 1.审计风险的构成.目前,审计理论界是以风险审计为导向架构起审计理论框架,政府审计如何体现对当今政府管理领域风险的关注,是值得研究者深入探究的一个重要方向.《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》及其指南指出,审计风险（AR）取决于重大错报风险（MMR）和检查风险（DR）,三种类型风险之间的关系用模型表示为AR等于MMR×DR.重大错报风险是指财务报表在审计前存在的由舞弊导致的重大错报的可能性,检查风险是指审计师未能发现管理层舞弊所导致的重大错报的条件概率.重大错报风险等于固有风险×控制风险.审计人员应当根据客户的固有风险和控制风险水平相应调整实质性测试的工作量,即当固有风险和控制风险水平较高时,审计人员应相应增加实质性测试的工作量,以降低检查风险.与传统审计风险相比,现代审计风险拓展了风险评估的范围,要求考虑审计客体所处的环境风险.但从微观层面看,传统审计风险与现代审计风险的主要内容都包括固有风险、控制风险与检查风险.
2.政府审计风险与社会审计风险的差异.戚振东（2011）认为,政府审计风险与社会审计风险存在实质性差异.政府审计风险具有风险评估外在压力不足、经济业务活动微观查处责任等特征.从舞弊动因出发,政府审计风险由错误风险、舞弊风险和检查风险构成.现有为数不多的政府审计风险研究中,大都直接采用了以重大错报和检查风险为要素的风险分析模型,即认为国家审计风险是由重大错报风险和检查风险构成的,且多数从审计人员素质、审计技术、被审计单位内部控制等角度分析政府审计风险,而忽略了政府审计本质和审计对象特征.
两者差异表现在以下几方面：（1）与社会审计以财务报告为检查对象不同,政府审计以资金运用为主线,审查评价公共资金的实际使用、运营管理效益等.（2）审计发现的指导理念不同,导致两者审计风险及其评估含义不同.首先,政府审计风险评估外在压力不足.政府审计失败造成损失的起诉机制并不顺畅,公共资金产权不清晰、法治环境建设问题等导致政府审计不存在较高的审计风险诉讼压力.（3）社会审计的责任是发现财务报表的重大错报.而政府审计风险体现为经济业务活动的查处责任.对政府审计而言,它所关注的是财政资金、国有资本金在财务收支中的错误、舞弊等违规、不效益现象,无论这种错误、舞弊或不效益是否为重大.（4）社会审计评估重大错报风险时,仅仅分析风险因素的影响,而对影响错报的机制并不需要指明.政府审计风险则体现揭示性内容.政府审计主要侧重于审计的监督职能,需要更加关注经济业务活动、管理者行为、管理体制制度的建立健全及其运行等,它存在对被审计单位发表不适当评价的审计风险.
（三）国家审计作为“免疫系统”及面对不规则关系的新挑战.审计范围外延扩大化、审计视角向维护国家安全转变、审计作用由被动防范向主动预防转变.政府审计治理系统仍然包括审计目标、审计方式等子系统,审计治理系统与国民经济社会运行其他子系统的相互作用、国家审计治理子系统之间的相互作用,无疑会对政府审计治理系统功能发挥产生重要影响.
随着社会进程深入,政府行政管理面临的社会环境发生了实质性变化,强调参与的政府公共管理正日益引起理论和实务界的重视,出现强调社会协同管理公共事务的诸如协同政府、无缝隙政府理论和实践等.社会协同管理中,政府部门职能的实现是围绕特定的职能政策目标,在不取消部门边界的前提下,依靠信任等社会资本,实行跨部门全面的合作,包括公司部门之间、政府与非政府之间、政府部门之间、与地方之间的合作等.社会协同治理主要包括以下几个思想：首先,政府角色的回归,政府不再是治理的唯一主体.其次,社会协同管理各主体之间、各组织之间的关系是自愿平等与合作互补的关系.从国家审计治理系统内部来说,要建构国家审计治理信息协同、审计过程协同（包括审计项目选择协同、审计实施协同和审计结果运用协同）、审计人力资源之间协同、环境协同.
三、政府审计风险控制机制建设
（一）预防性的审计评估.现代审计监督经历了“从监督现象――账目,到监督本质――绩效（权力的运行）的过程”的演进.审计权力制约机制的完善,拓展了现代审计的职能与领域,但是,在“不确定性”风险面前,审计的控制内容与过程也面临深化与前移的要求,建构审计评估制度便成为政府审计发展的必然.较之一般控制性评估,风险审计评估将审计的重心从审计测试转移至风险评估,以确保监督者在风险评估后及审计测试前发现问题.
（二）明确审计部门具体化、核心化的职责.政府审计部门的三大职责分别是持续审计、风险管理的流程审计和反舞弊.其具体化、核心化的职责至少包括：（1）流程导向的内部控制检查与财务审计.（2）风险评估与关键风险因素揭示.（3）风险报告要求具有系统性、建设性.（4）对潜在风险进行有效评估并进行压力测试.（5）从审计专业角度提出风险应对策略,对风险应对策略的预期后果进行可靠估计.（6）规划未来年度的风险监控重点,并明确政府各部门的风险管理责任等.
（三）理清审计风险与审计证据的关系.武恒光（2010）认为,审计风险并非始终随着审计证据的引入而降低.重大错报风险与审计证据的不规则关系出现于管理层有强烈的舞弊激励、管理层的舞弊行为被揭露所遭受的惩罚不严厉以及审计师收集证据的信息含量较低或具有误导性等情形,在舞弊博弈中,检查风险随着审计证据的引入而增大的基本动因在于管理层和审计师博弈过程中战略的互相影响.因此,如果管理层有强烈的舞弊激励或者管理层被揭露舞弊和其认定被拒绝所遭受的处罚充分小,重大错报风险随着审计证据的引入,反而可能会增大.这一点引起的审计风险要充分注意.
（四）将内部控制质量和诉讼风险纳入审计证据的收集模型.审计人员应当关注被审计单位的内部控制质量并相应调整实质性测试的工作量.可将内部控制质量和诉讼风险纳入审计证据的收集模型,并以近年来政府审计项目为研究样本,考察内部控制质量和诉讼风险对审计证据的收集的影响,以及审计人员是否会因承担了诉讼风险而要求在审计证据的收集中予以补偿. （五）设计出对审计对象的风险审计评价表.根据风险审计的内容,设计出对审计对象的风险审计评价表,主要对审计对象的运作、合规和财务风险相关指标的偏差进行估计.运作审计包括操作失误次数、管理漏洞个数,合规审计包括违法违规次数、犯罪案件个数,财务审计包括资产、负债、净资产、收入及支出的不实额度.可以对审计对象的风险进行定量估计.
（六）在审计观念上,应把审计监督和咨询功能统一在一起.政府审计发挥的作用从形式上看是单纯的查处和揭露问题,批判性是政府审计咨询功能的最基本形式,但其实,批判性只是政府审计的职业特点,建设性才是政府审计的实质.从政府审计的本质和政府审计战略的角度考虑,政府审计的咨询功能不能局限于审计结果.政府审计战略和审计计划等适应并满足国家和社会需求的程度和水平,是发挥咨询功能的决定性环节.
（七）审计机构积极参与到财政预算编制及项目收支执行过程.审计机构积极参与到财政预算编制及项目收支执行过程,通过提供系统的科学的方法评价并改进项目成果评价系统,从而有助于完成预定的项目计划.具体包括：（1）评估项目的目标完成情况,（2）在符合政策及标准的基础上,确保执行过程及成果评估程序的效率性和效果性,（3）通过对原始凭据的检查,确保项目报告的准确性,（4）在需要时为部门或项目提供技术帮助,确保审计机构的建议得到执行,同时,审计机构也回避了审计风险.
（八）在审计内容上,应该把政府会计制度和绩效评价制度的完善作为重点.
1.政府会计制度的完善.我国的政府会计制度还在建设过程中,政府审计不能等待这些制度的完善,应该积极地推进.为此,应该在检查确定被审计单位履行其责任状况的过程中,特别关注政府会计的制度安排问题.审计不能局限于检查现有法规制度的遵循情况,更需要从政府职能的转变,政府社会服务使命和任务的定位,政府机构设置的合理性,政府会计的规范化以及政府会计信息结果的运用等方面研究分析,推进政府会计制度的完善.针对发现的问题,政府审计应关注如何加强相应的内部控制防范,但完善政府会计制度是其根本目的.
2.绩效评价制度的完善.同样,我国政府绩效评价制度还在建设过程中,政府审计在定位上,不能消极地等待这些制度的完善,应该积极地加以促进.为此,应该检查确定被审计单位履行其责任状况的过程,特别关注绩效评价的制度安排问题.需要从政府部门机构设置权责对等的状况、绩效评价的规范化以及绩效评价结果的运用等多方面研究分析,提出改进的建议.
（九）约束性的审计问责.作为公共政策重要组成部分的现代审计制度,要求完善的审计问责应包含两项基本内容：（1）事先明示和确定的问责内容,（2）健全的实现问责后果的保障机制.责任明确的审计问责制,有利于实现防范机制的前置化与腐败发现的早期化,避免腐败的恶性发展与深度蔓延,从而产生积极的腐败风险控制效果.健全的实现问责后果的保障机制,可以让被审计部门进行持续改进,保障审计机构的审计结果落到实处,另一方面也回避了审计风险.
（十）审计部门发布指导文件,为绩效评估的开展提供帮助.建议政府出台有关政府受托责任的框架文件,作为评估并改善目前政府受托责任关系的指导意见.具体包括制定绩效评价目标、监督绩效、报告结果以及对结果的评估.文件还可提出建立类似财务信息质量评价标准的统一的绩效信息评价标准,如可理解性、相关性、可靠性、可比性等,以及在披露每个指标时有哪些需要考虑的因素.此外,文件还可明确将政府审计在政府改革中的作用定位为审计师和咨询顾问两种职能角色.作为审计师是对政府部门披露的绩效信息提供可信性,作为咨询顾问是以框架为指导,促进政府部门绩效的改善.并规定审计机构应定期向当地政府部门传送新的研究成果.
四、政府审计影响力提升及审计价值实现的制度构想
（一）政府审计的咨询功能可以为政府会计改革提供新的思路.建立一套应计制政府会计准则是一个系统工程,单纯依靠财政部门自身很难完成,让政府审计参与其中,能够使得政府会计准则更具有科学性和有效性.政府审计与政府会计形成互动机制,这就要求审计机关必须站在政府会计改革领导者和政府会计信息需求者的角度,使审计意见与政府会计改革有机互动,实现政府
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审计咨询功能的最大化.（二）透明性的审计公告.传统理论将审计公告的基础置于监督受托经济责任之上,但面对风险社会完善公共政策的需要,审计公告制度也面临拓宽理论基础和强化功能的要求.审计公告制度的现代功能在于：“缓解受托责任导致的代理冲突,利用舆论力量,对相对人的浪费、舞弊等违法违纪行为进行控制,控制审计机关和人员的工作质量,作为其他社会控制手段的有机协调和配合（尚兆燕,2007）.透明性的审计公告包括透明公告内容和透明公告程序.
（三）政府审计从单纯意义的监督机制转化为有价值增值功能的控制机制.可参考企业审计的要求,签发以下三大类报告：一是年度或专项“审计报告”,二是单位内部控制自我评价报告的“再评价报告”,三是审计后向单位额外提供的“管理建议书”.除此外,还要对审计过程中发现的实在或潜在的风险,通过类似“风险提示意见”等方式向公众披露.风险提示意见的内容应对单位预算活动及未来潜在风险（如战略、财务、预算、舞弊等）进行提示和披露.一方面提升审计质量,回避审计风险,另一方面,让政府审计从单纯意义的监督机制转化为有价值增值功能的控制机制.
（四）以审计机关的“垂直领导”取代现行的地方审计机关的“双重领导”.审计问责同级政府存在着难以克服的困难,如果实现了“垂直领导”,就可以较好地解决“同级审”独立性不足的问题,实现有力的异体问责,同时在较大程度上能够节约制度改革的成本.在实行垂直领导体制的条件下,审计经费全部由预算解决,切断地方审计机关与地方政府的经济联系,保证以充分的资源支持独立的监督.J