特许权的确认与会计处理

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特许权就是特许人授予受许人的某种权利,在该权利之下,受许人可以在约定的条件下使用特许人的某种工业产权和／或知识产权,它可以是单一的业务元素,如商标、专利等；也可以是若干业务元素的组合,如某产品制造方法、销售方法等；甚至是所有业务元素的组合(经营模式),如快餐店的经营、洗衣店的经营等等.

特许权的具体组成和特许经营的模式有关,不同的特许经营模式对应着不同的特许权.遵照特许权由简单到复杂的顺序,按单一元素到综合模式级别可以把特许经营分为以下六种基本类型：商标特许经营、产品特许经营、生产特许经营、品牌特许经营、专利及商业秘密特许经营和经营模式特许经营.

一、特许权的确认与初始计量

(一)外购特许权

外购特许权的成本,包括购买价款、相关税费以及直接归属于该项特许达到权预定用途所发生的其他支出.购买特许权的价款超过正常信用条件延期条件,实质上具有融资性质的,特许权的成本以购买价款的现值为基础确定.实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号一借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益.

(二)自持开发特放权

自行开发的特许权,其成本包括自满足确认标准后至达到预定用途前所发生的支出总额,但对于以前年度已经费用化的支出不再调整.

(三)接受捐赠取得特许权

接受捐赠特许权的入账价值,应分别以下情况确定：

(1)捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定.

(2)捐赠方未提供有关凭据的,按如下顺序确定：同类或类似特许权存在活跃市场的,应按参照同类或类似特许权的市场价格估计的金额,加上应支付的相关税费确定同类或类似特许权不存在活跃市场的,按该受赠特许权的预计未来流量现值确定.

(四)其他方式取得的特许权

通过非货币性资产交换换入的特许权,其入账价值应按《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定确定；

通过债务重组取得的特许权,其人账价值应按《企业会计准则第12号――债务重组》规定确定；

通过政府补助获得的特许权,其人账价值应按《企业会计准则第16号――政府补助》规定确定；

通过合并取得的特许权,其人账价值应按《企业会计准则第20号一企业合并》规定确定.

二、特许权的有偿转让

特许权的有偿转让主要包括出售特许权的所有权和出售特许权的使用权.特许人出售所拥有的特许权的所有权,表明特许人放弃特许权的所有权,前提是该特许权还处在有效使用期内(如果特许权已经到期,特许人直接做转销处理即可),则特许人可将无形资产特许权的价值全部摊入成本中,不再作为自用资产处理.(对于特许权金额特别大的企业,在编制财务会计报告时,还应说明管理费用变动的原因.)特许人应将出售价款与该特许权的账面余值的差额作为资产处理利得或损失,并计入当期损益.出售时,特许人按实际取得的转让收入,借记“银行存款”等科目,按该项无形资产已计提的减值准备,借记“无形资产减值准备”科目,按已摊销的无形资产账面价值,借记“累计摊销”科目,按无形资产的初始入账价值,贷记“无形资产――特许权”科目,按应支付的相关税费,贷记“应交税费”等科目,按其差额,贷记“营业外收入――出售无形资产收益”科目或借记“营业外支出――出售无形资产损失”科目.对受许人,取得特许权的所用权,按实际支付给特许人费用,借记“无形资产――特许权”,贷记“银行存款”.

特许人出售所其拥有的特许权的使用权,特许权使用权的转让对特许人来说并不失去其所有权和使用权,而且其使用权还可以多次转让.依照特许收费方式,特许人向受许人收取特许权的使用费用包括加盟费、后续费用和广告基金.

(一)加盟费

加盟费是对特许人为受许人提供培训、接受服务、特许无形资产使用权所给予的价值补偿,通常情况下,加盟费是按特许经营业务投资额5～10％的比例提取.

收取的费用不仅包括特许权的使用费,还包括为受许人提供培训、接受服务等其他业务收费.因此,按照配比原则,与提供这些服务相关的费用应当从特许权收入中减除.对于特许方而言,将特许经营权授予受许人并不意味着失去了特许权的所有权和使用权,相反其使用权还可以多次转让,因此无需冲销特许经营权的原始价值和已摊销价值.按合同收取的特许权加盟费,借记“银行存款”等科目,按为受许人提供培训、接受服务等其他业务收入贷记“其他业务收入一特许经营收入”,按为受许人特许权的使用费贷记“其他业务收入――特许使用权收入”,对于受许方而言,对特许人为受许人提供培训、接受服务的费用,借记“长期待摊费用”等科目,对特许人为受许人特许权的使用费用,借记“无形资产――特许经营权”,按合同支付的特许权加盟费,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目.

(二)后续费用

后续费用是指在日常生产经营活动中支付给特许人的管理服务费用及产品加价.管理服务费是特许人为维持向受许人提供各项后续服务而收取的费甩通常是按照受许人取得的毛收入的一定百分比确定；销售产品的加价是指在特许经营合同中规定,受许人需从特许方购买产品或从特许人指定的供应商处购买时,特许人收取的产品加价或供应商给予的价格折让.

管理服务费用一般是根据受许人毛收入的百分比计算并按年支付,但也可以采用定额方式,具体由特许经营双方在合同中约定.对特许人一方来说管理服务费用和产品加价都应当确认为收入.而对于受许人一方来说,管理服务费用应当确认为管理费用,而产品加价则应当记人产品采购成本.具体账务处理如下；对于特许人,收取受许人支付的管理服务费用及产品加价,借记“银行存款”,贷记“其他业务收入一特许经营收入”.对于受许人,支付特许人管理服务费用时,借记“管理费用”,贷记“银行存款”；支付产品加价时,借记“原材料”,贷记“银行存款”.

(三)广告基金

广告基金是特许人为策划产品广告或进行宣传而向受许人收取的费用,通常,在特许经营体系中,广告和促销是由总部负责,加盟者为此需付出一笔费用.

一般来说,广告基金的处理有两种方法：一种方法是特许人按销售毛收入的百分比另外收取广告基金.在这种情况下,广告基金对于特许人来说应确认收入,而对受许人来说应确认为销售费用；另一种方法是特许人在其收取的后续费用中已经包含了广告基金,并保证把这些费用的一定百分比用于广告和促销活动.在这种情况下,要把广告基金从后续费用中分离出来十分困难,而且不符合经济性原则,因此可以直接将其并入后续费用中的管 理服务费用进行处理.支付广告基金的具体账务处理如下：对于特许人,借记“银行存款”,贷记“其他业务收入――特许经营收入”.对于受许人,借记“销售费用”,贷记“银行存款”.

三、特许权的对外投资

特许权对外投资主要包括以特许权的所有权对外投资和以特许权的使用权对外投资.

以特许权的所有权对外投资,特许人应将按投资合同或协议约定的价值(若合同或协议约定价值不公允的,则应按照公允价值确定)与该特许权的账面余值的差额作为资产处理利得或损失,并计人当期损益.对外投资时,特许人按投资合同或协议约定的价值(若合同或协议约定价值不公允的,则应按照公允价值确定)借记“长期股权投资”等科目,按该项无形资产已计提的减值准备,借记“无形资产减值准备”科目,按已摊销的无形资产账面价值,借记“累计摊销”科目,按无形资产的初始入账价值,贷记“无形资产一特许权”科目,按应支付的相关税费,贷记“应交税费及附加”等科目,按其差额,贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目.对受许人,接受特许权的所用权投资,其成本按投资合同或协议约定的价值确定(若合同或协议约定价值不公允的,则应按照公允价值作为投资成本),借记“无形资产――特许权”,贷记“实收资本”.

以特许权的使用权对外投资,特许人不会失去所有权和使用权,这种情况比较复杂,目前,会计制度中还没有作出明确的规定.一般采用以下简单处理方法,特许方不必冲销无形资产原始价值和已摊销价值,在取得无形资产使用权的投资收益时,借记“银行存款”,贷记“投资收益”.笔者认为,上述会计处理未能真实反应特许人实际已发生的对外投资经济业务活动,没有如实反映特许人的财务状况及经营成果,有悖于会计信息质量客观性要求.对于特许人,按投资合同或协议约定的价值确定(若合同或协议约定价值不公允的,则应按照公允价值作为投资价值),借记“长期股权投资”,贷记“其他业务收入”,对特许权的摊销可参照出售特许使用权摊销方法处理.对受许人来说接受特许经营权投资时,按投资合同或协议约定的价值确定(若合同或协议约定价值不公允的,则应按照公允价值作为投资成本),借记“无形资产一特许经营权”,贷记“实收资本”.

四、特许权的摊销

企业应当于取得特许权时分析判断其使用寿命.特许权的使用期限一般会在特许合同中予以约定并且期限较短,在期限内摊销即可.特许权的使用寿命为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见特许权为企业带来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的特许权.使用寿命有限的特许权,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销.使用寿命不确定的特许权不应摊销.对摊销方法的选择,《企业会计准则第6号――无形资产》规定：“企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式；无法可靠确定消耗方式的,应当采用直线法摊销.”.

对于特许人出售特许使用权摊销,可考虑以下几种情况分别处理：一是出售特许使用权后,特许人不再使用该项特许权的使用权,则可将特许权的价值全部摊入其他业务成本中.摊销特许权的成本并发生与之相关的各种费用支出,借记“其他业务成本”科目,贷记“银行存款”、“累计摊销”科目.二是特许人仍保留使用该项特许权的使用权的,对于使用寿命有限的特许权摊销,应按自用和出租收入的大小,将特许权的价值摊销在管理费用和其他业务成本中进行分摊,这在实务操作上有一定的难度,但相比将全部价值摊入其他业务成本而言,这种方法更为准确、合理.按自用和出租收入的大小分摊在该项出租特许权的成本和与之相关的各种费用支出,借记“其他业务成本”科目,贷记“银行存款”、“累计摊销”科目；自用部分特许权摊销记入管理费用,借记“管理费用一特许权摊销”科目,贷记“累计摊销”科目.

对于受许人取得特许使用权后,按特许协议(合同)约定的期限进行摊销.协议(合同)约定期限不确定的,特许使用权不应摊销.对于使用寿命有限的特许权摊销,应当估计其使用寿命,并在使用寿命内进行系统摊销.借记“管理费用――特许权摊销”科目,贷记“累计摊销”科目.

企业应当于资产负债表日,对特许权的使用寿命及摊销方法进行复核.特许权的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的,应当改变摊销期限和摊销方法.企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的特许权的使用寿命进行复核.如果有证据表明特许权的使用寿命是有限的,应当估计其使用寿命,并在使用寿命内进行系统摊销.

五、特许权减值计提

企业应当定期或者至少每年年度终了,对特许权逐项进行检查,判断该项资产是否存在可能发生减值的迹象.如果由于市价持续下跌或技术替代等原因导致无形资产可收回金额低于其账面价值的,应当计提无形资产减值准备.

资产减值损失确认后,减值资产的摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该特许权在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)；无形资产减值一经计提,不得转回.

六、特许权的信息披露

《企业会计准则第6号一无形资产》要求企业应当按照无形资产类别在附注中披露与特许权有关的下列信息：(1)特许权的期初和期末账面余额,累计摊销额及减值准备累计金额；(2)使用寿命有限的特许权,其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的特许权,其使用寿命的不确定的判断依据；(3)特许权的所有权、使用权出售使用情况及摊销方法；(4)用于担保的特许权账面价值,当期摊销额等情况；(5)计人当期损益和确认为特许权的支出金额.