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随着新会计准则的执行,在国际趋同理念的影响下,财务报告的观点由原来的收益观向资产负债观过渡,交易事项基本以公允价值为基础进行计量,而税法是以历史成本进行计量的.由此产生了会计与税法的差异,这种差异对所得税的影响在会计上要通过递延所得税来进行确认.新会计准则之所以要确认递延所得税是由于从资产负债观的角度来讲,某一会计事项对所得税的影响是会影响以后期间的经济利益流入(或流出),因而符合了资产(或负债)的概念.因此,在资产负债观为主导的新会计准则下必须确认递延所得税.
时间性差异与递延所得税产生
从资产负债表角度考虑,资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内,该项资产为企业带来的未来经济利益,而其计税基础代表的是在这一期间内,就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额.由于会计与税法对资产负债项目的计量基础不同,在一定期间内资产或负债的会计账面价值与其计税基础不一致,从而产生时间性差异,时间性差异包括应纳税时间性差异及可抵扣时间性差异.一项资产的账面价值小于其计税基础的,表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额,产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素,减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益,从其产生时点来看,应确认为资产,为可抵扣时间性差异.反之,一项资产的账面价值大于其计税基础的,两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额,增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税,对企业形成经济利益流出的义务,应确认为负债.
递延所得税的确认方法
递延所得税确认的时点主要有：企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算,确认相关的递延所得税；发生特殊交易或事项(如企业合并)时在确认因交易或事项取得的资产、负债时,即应确认相关的所得税影响.
第一,资产负债表日确认递延所得税的情况.企业应于每一资产负债表日逐一分析每一资产或负债项目的账面价值与计税基础之间的差异.对于资产账面价值小于计税基础的,确认为递延所得税资产；对于负债账面价值小于计税基础的,确认为递延所得税负债.
资产项目应确认递延所得税的情况主要有以下几种：一是交易性金融资产是以公允价值计量且其变动计人当期损益的短期投资,其账面价值反映的是资产的公允价值,而计税基础则是取得时的成本,这两者之间产生差异,确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债.二是可供出售金融资产的账面价值也反映的是公允价值,其计税基础则是以资产取得时的成本为基础计算的,两者之间的差异,当资产账面价值小于计税基础时,确认为递延所得税资产,反之,确认为递延所得税负债.三是持有至到期投资的账面价值是反映资产的摊余成本,而其计税基础则是反映资产取得时的成本,两者之间的差异,当资产账面价值小于计税基础时,确认为递延所得税资产,反之,确认为递延所得税负债.四是应收账款账面价值反映资产的可回收金额,计税基础反映历史成本,两者之间的差额为会计上提取的坏账准备与税法允许扣除的坏账准备(按应收账款期末余额的5‰)的差异,一般情况下应确认为相关递延所得税资产.五是存货,由于存货项目每期末要按成本与可变现净值孰低进行计理,会计期末,如果成本高于可变现净值,应计提存货减值准备.由于计提存货减值准备导致会计账面价值与计税基础之间形成可抵减时间性差异,确认为相应的递延所得税资产.六是长期股权投资,对于采用权益法核算的长期股权投资(对联营企业和合营企业的投资),其账面价值随被投资企业净利润变动而变动,同时随被投资企业其他权益变动.投资企业也按应享有比例计算调整长期股权投资的账面价值.而计税基础则是以历史成本为基础的,两者之间的差异当长期股权投资的账面价值高于计税基础时,为应纳税时间性差异,确认为相关递延所得税负债,反之,确认为递延所得税资产.七是固定资产,由于会计折旧方法、折旧年限、预计净残值等与税法规定不一致时产生了暂时性差异,这种差异当会计上采用加速折旧时,产生可抵减时间性差异,确认为相关的递延所得税资产；当会计折旧小于税法折旧时,产生应纳税时间性差异,确认为相关的递延所得税负债.同时,由于计提资产减值损失导致资产账面价值小于计税基础时,也应确认为相关递延所得税资产.八是投资性房地产,采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产资产负债表日公允价值大于成本(计税基础)的差额确认为递延所得税负债,反之,应确认为递延所得税资产.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产在确认相关递延所得税的影响时,比照固定资产.九是无形资产,对于使用寿命确定的无形资产,会计与税收的差异主要产生于无形资产的摊销方法与摊销期限的差异及无形资产减值准备的提取.一艘情况下,无形资产的会计账面价值反映的是无形资产预期流量的现值,计税基础则是指未来期间可以在企业所得税前扣除的金额.两者之间的差异一般情况下为可抵减时间性差异,应确认为递延所得税资产.会计对于使用寿命不确定的无形资产,不进行摊销,但必须于每一资产负债表日进行减值测试.而税法对于使用寿命不确定的无形资产也是分期摊销进行税前扣除的,由此不可避免地产生了会计账面价值与计税基础之间的差异,账面价值大于计税基础的,为应纳税时间性差异,确认为递延所得税负债.
负债项目应确认递延所得税的情况主要有以下几种：一是预收账款.某些情况下,因不符合会计准则规定的收入确认条件,未确认为收入的预收款项,按照税法规定应计入当期应纳税所得额时,有关预收账款的计税基础为零,即因其产生时已经计算交纳所得税,未来期间可全额税前扣除.从而产生账面价值大于计税基础的情形,为可抵扣时间性差异,确认为相关递延所得税资产.二是应付职工薪酬,在新会计准则和新税法下,应付职工薪酬产生时间性差异的情形有以下两种.应付职工工资：应付职工工资期末余额一般为实际已在税前扣除但尚未实际发放的应付职工工资,当应付职工工资存在余额时,计税基础为零,产生可抵扣时间性差异,确认递延所得税资产.应付职工教育经费：新税法下,职工教育经费的扣除比例为工资总额的2.5％,实际发生的职工教育经费超过2.5％的部分可以在未来期间内扣除.由此,当本期发生的职工教育经费较多,超过工资总额2.5％的部分在资产负债表日的账面价值为零,计税基础为超过扣除限额的部分,由此产生了应纳税时间性差异,确认为递延所得税负债.三是预计负债.税法规定,与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除.因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为零,账面价值与计税基础之间产生可抵扣时间性差异,确认为递延所得税资产.
第二,企业合并时产生的递延所得税的情况.非同一控制下的企业合并时,合并方可辨认净资产的公允价值大于账面价值的差额形成应纳税时间性差异,应确认为相关的递延所得税负债.
第三,编制合并报表时的抵销.在编制合并报表时,由于个别报表中已经就资产负债项目确认了相关的递延所得税资产或递延所得税负债,随着内部交易事项的抵销,对于已确认的相关递延所得税资产或递延所得税负债应进行合并抵销处理.几种特殊情况下递延所得税的确认
第一,可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减,虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的,但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用,均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税,视同可抵扣暂时性差异,在符合确认条件的情况下,应确认与其相关的递延所得税资产.
第二,未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异.某些交易或事项发生以后,因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债,但按照税法规定能够确定其计税基础的,其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异.
企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用,会计准则规定应于发生时计入当期损益,不体现为资产负债表中的资产.按照税法规定,企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的5年内分期摊销,自税前扣除.该类事项不形成资产负债表中的资产,但按照税法规定可以确定其计税基础,两者之间的差异也形成暂时性差异.
企业发生的超过税前扣除限额的广告费,对于超过扣除限额的广告费,会计上虽不确认为资产,账面价值为零,但税法规定,企业当年发生的广告费在不超过当年营业收入15％的限额内在税前扣除,超过部分无限期向以后结转,由此超限额广告费形成一项可抵扣时间性差异,应当确认为一项递延所得税资产.