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【摘 要 】随着我国“走出去”战略的实施,越来越多的中国企业承揽了大量的海外工程项目,随之会计核算出现了新的命题.作者主要对海外工程施工项目会计核算过程中的账套设置、记账本位币的选择、汇率的应用、建造合同的应用、资本性支出的处理等问题进行了论述.
【关 键 词 】会计核算 海外工程项目
二十一世纪初期,“十五”计划开始,我国启动了“走出去”战略,众多中国工程承包企业纷纷走向世界.据有关统计数据,2010年我国对外承包工程业务完成营业额922亿美元,同比增长18.7%；新签合同额1 344亿美元,同比增长6.5%；截至2011年2月底,我国对外承包工程累计完成营业额4 455亿美元,签订合同额7 171亿美元.2010年8月30日,美国麦格劳希尔建筑信息公司发布了2010年度Engineering News-Record（简称“ENR”）,即全球最大225家国际承包商排名,我国内地有54家企业榜上有名.随着“走出去”的步伐加快加大,特别是2007年开始执行的新的《企业会计准则》,对海外工程施工项目的会计核算提出了新的要求,本人结合自身工作经验,对海外工程施工项目的会计核算提出如下看法.
一、关于账套的设置
目前,世界各个国家的会计制度、会计准则各有差异,尤其是在一些不发达国家或地区,其制度更是不规范或不明确,财税相关从业人员业务处理随意性强.而如今我国企业海外工程项目又大多在这些地方,这样的环境决定了会计核算仅按项目当地要求设立会计账簿难以满足内部核算、管理、控制的要求.因此,有必要对海外工程施工项目的会计核算设置两套账簿,一套账簿是按照所在国或地区的会计制度及法律法规要求设置（以下简称“当地准则账簿”）,聘请当地会计师处理账务,以满足当地财税法律法规的要求；另一套账簿应按照中国会计准则和相关法规的要求设置（以下简称“中国准则账簿”）,由中国会计师记账,两套账簿分别平行登记核算,分别编制会计报表.这样做,既满足了项目所在地法律法规的要求,又满足了内部统一核算和内部管理控制的要求,为项目相关决策及时提供相关财务数据支持.本文主要讨论中国准则账簿中的相关问题.
二、记账本位币的选择
记账本位币的选择是海外工程项目会计核算中的首要问题.海外工程项目属施工企业的境外经营,工程项目合同中签订的结算货币大多采用这种方式：部分可自由兑换的国际货币、部分项目所在地的法定货币.海外工程项目核算在选定记账本位币时,除考虑《企业会计准则第19号――外币折算》中规定的4因素外,还应当考虑以下3点：1.工程项目施工合同中规定的结算货币；2.合同规定的各结算货币占合同总额的比例；3.预计工程项目成本中以当地币、国际货币、人民币或其他货币为计值单位发生的交易所占比例.
按照以上述原则选定的记账本位币,大多为合同中规定的结算货币当地币,对于本位币以外的货币均为外币,进行外币核算.外币交易的记账方法一般采用外币统账制,即在发生外币交易时,同时折算为记账本位币入账.
若工程项目的预计成本中,当地币、国际货币、人民币所占比重相差不大（如相差不到25%）,可以考虑采用外币分账制的记账方法,按各币种分别记账核算,期末汇总报表.如可自由兑换的国际货币主要用于国内采购和国内劳务费支出,项目成本中以国际货币计价的交易占工程项目的成本不足15%的,可按当地币和人民币分别记账,其他币种作为人民币的外币进行核算,以相对减少分账.采用分账制核算可以简化日常记账工作,有利于对比分析不同币种的交易,方便提供详尽的不同币种支出的会计资料,为相关决策提供更加准确的资料.
三、会计实务中汇率的选择
对于会计核算来讲,汇率可分为记账汇率和报表折算汇率,按时间来分可分为即期汇率和远期汇率.会计准则规定会计核算中也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算.即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价,但是,在发生各种货币间兑换交易时,需要使用银行买入价或卖出折进行折算,以准确反映货币买卖的损益.在无法直接取得相关汇率时,应按照国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率采用套算的方法进行折算,国家外汇管理局公布的折算率中无相关汇率时,应采用发行该货币的国家或地区银行公布的对美元汇率进行套算.
按照准则的要求,对于外币交易应当在初始确认时,采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额,也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算.海外工程项目会计核算业务量较大,当汇率变动不大时,为简化核算,可以选择即期汇率的近似汇率折算.确定即期汇率的近似汇率的方法应在前后各期保持一致,通常是指当期的平均汇率或加权平均汇率等,加权平均汇率需要采用外币交易的外币金额作为权重进行计算.核算中也可采用每月月初汇率.
会计期末或单项业务结算时,应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行调整,即计算汇兑损益.货币性项目主要包括、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等项目.非货币性项目主要包括存货、长期股权投资、交易性金融资产、固定资产、无形资产、工程结算等项目.对于外币货币性项目,应以当日即期汇率重新折算,差额直接计入当期损益.对于外币非货币性项目,以历史成本计量的不计算汇兑差额；以成本与可变现净值孰低计量的存货,可变现净值以外币确定的,应先将可变现净值折算为记账本位币,再与原记账金额比较.
海外工程项目财务报表应折算人民币报表,再汇总上报国内总部.对于资产负债表中的资产和负债项目,应当采用资产负债表日的即期汇率进行折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算.利润表中的收入和费用项目,采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算.资产负债表中因折算产生的差额,单独在“外币报表折算差额”项目中列示.
四、建造合同准则的应用
建造合同分为固定造价合同和成本加成合同,通常为固定造价合同,即按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同.海外工程项目的收入应当按照建造合同准则进行确认,如果建造合同的结果能够可靠估计,项目应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用,本文仅以固定造价的建造合同结果能够可靠估计为例.
固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准为：1.合同总收入能够可靠地计量；2.与合同相关的经济利益很可能流入企业；3.实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；4.合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定.
海外工程项目一般涉及到多个币种,合同预计总收入应当首先按合同汇率,无合同汇率的按合同签订日的即期汇率折算为记账本位币金额,确定后一般不得随意变动.实际发生的合同成本中的外币业务按照发生交易发生日的即期汇率或近似汇率折算为记账本位币金额,即账面记载的成本数.如若按币种采用分账制进行核算,合同收入应统一在当地币账套中确认,其他币种账套中记载的成本按近似汇率折算为当地币.为完成合同预计尚需发生的成本,涉及币种转换的按资产负债表日即期汇率进行折算.确认方法及汇率的选择一经确定,无特殊事件发生不得随意变动.
完工进度通常采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定.当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入等于合同总收入×完工进度-以前累计已确认的收入
当期确认的合同费用等于合同预计总成本×完工进度-以前累计已确认的费用等于本期实际发生的合同费用
当期确认的合同毛利等于当期确认的合同收入-当期确认的合同费用
项目定工后,工程施工和工程结算科目进行对冲,差额直接计入汇兑损益.
五、资本性支出的核算
对于不能一次性直接计入当期损益的资本性支出,应充分考虑海外工程施工项目风险相对较大的特点,根据谨慎性原则,结合项目所在国或地区的具体情况,保守处理资本性支出.对于固定资产、临时设施、周转性材料、无形资产等支出的确认应适当提高确认标准,减少摊入成本的期限,采用加速折旧等计提方式以尽快计入当期损益.如在项目所在地无后续项目时,计提期限不应长于项目工期.