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摘 要：建筑施工企业建造合同中存货的会计处理与其他企业相比具有一定的特殊性.本文对建造合同中存货的会计处理过程和方法进行了阐述,分析了存货在资产负债表披露时存在的问题,并针对所列问题提出了处理建议.
关 键 词：建造合同；存货；会计处理
中图分类号：F285文献标识码：A文章编号：1001-828X（2012）07-0-01
建筑施工企业建造合同中的存货与其他企业相比有其特殊性[1],通过建造合同归集的存货成本适用于《企业会计准则第15号——建造合同》.施工企业在通用会计科目的基础上增加了“工程施工”、“机械作业”、“周转材料”、“工程结算”等科目,而且针对每一项增设的科目都进行了内容上的设计、优化,明确了各自的核算内容,并且规定了施工企业确认的建造合同收入和相关费用需要通过“主营业务收入”和“主营业务成本”这两个科目来进行核算.另外,建造合同实际发生的成本通过“工程施工——合同成本”科目进行核算,根据工程施工合同的完工进度向业主开出工程价款结算单办理结算的价款则通过“工程结算”科目进行核算.工程施工合同完工后,将“工程施工”科目的余额与相关工程“工程结算”科目的余额对冲.
一、建造合同存货的账务处理
(一)材料购进的账务处理
会计人员根据材料入库单和账单,借记“原材料”,贷记“银行存款”或“应付账款”等科目,如果有材料已验收入库但账单等结算凭证未到,货款尚未支付,应于期末按材料的暂估价值,借记“原材料”,贷记“应付账款——暂估应付账款”,下月初作相反的会计分录予以冲回,以便在下月付款后,按正常程序,借记“原材料”,贷记“银行存款”或“应付票据”等.
(二)实际发生合同成本的账务处理
企业在组织施工过程中发生的可直接归属于核算对象的费用计入合同成本,借记“工程施工—合同成本”科目,贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”、“机械作业”等科目；发生的不能区分归属对象的间接费用,发生时借记“工程施工—间接费用”科目,贷记“应付职工薪酬”、“原材料”、“临时设施摊销”等科目；在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本,借记“工程施工—合同成本”科目,贷记“工程施工——间接费用”科目.
(三)与业主结算工程款的账务处理
登记已结算的合同价款,借记“应收账款”科目,贷记“工程结算”科目；登记实际收到的合同价款,借记“银行存款”科目,贷记“应收账款”科目.
(四)确认当期合同收入与合同费用的账务处理
在资产负债表日确定建造合同的完工进度后,根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用.借记“主营业务成本”、“工程施工——合同毛利”科目,贷记“主营业务收入”科目.
(五)合同预计损失的账务处理
在建造合同的结果能够可靠估计前提下,如果合同预计总成本将超过合同预计总收入,应将预计损失立即确认为当期费用,即确认资产减值损失和计提存货跌价准备,预计损失准备等于(合同预计总成本-合同预计总收入)×(1-完工率)-以前预计损失准备,借记“资产减值损失-——合同预计损失”科目,贷记“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目；在工程完工时应将“存货跌价准备”科目余额冲减“主营业务成本”,借记“存货跌价准备—合同预计损失准备”,贷记“主营业务成本”.
(六)工程全部完工,办理移交时的账务处理
工程施工合同完工后,将“工程施工”科目的余额与相关工程“工程结算”科目的余额对冲,借记“工程结算”科目,贷记“工程施工——合同成本”、“工程施工——合同毛利”科目.
二、存货在资产负债表披露时存在的问题以及处理建议
(一)“已完工尚未结算款”在资产负债表中的披露问题
在资产负债表中的“存货”项目下,增加“其中：已完工尚未结算款”项目,反映施工企业在建施工合同已完工部分但尚未办理结算的价款.本项目根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列.笔者认为将“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额列示在“存货”项目下不一定合理,因为这不符合存货的定义.笔者建议如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额,那么将其差额列示在资产负债表“应收账款”项目下更符合经济业务的性质,似乎把“已完工尚未结算款”放入“应收账款”较好.
(二)建造合同预计亏损作为存货跌价准备核算,资产负债表中“存货”项目可能出现负数问题
按照资产负债表填报要求,建造合同预计损失在“存货”项目下列示,如果“存货跌价准备—合同预计损失准备”余额大于“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额的差额,“存货”项目反映的是负数,这与存货作为资产不符,所以“存货跌价准备—合同预计损失准备”项目不一定在“存货”项目下列示.笔者建议将建造合同亏损按照《企业会计准则第13号——或有事项》中亏损合同进行处理.按预计建造合同亏损额,借记“营业外支出”,贷记“预计负债”,工程全部完工,借记“预计负债”,贷记“主营业务成本”.预计负债在资产负债表中应与其他负债项目区别开来,单独反映.因此它不会造成资产负债表中“存货”项目出现负数.
(三)“合同预计损失准备”设置在存货跌价准备科目下不合理
建造合同规定：“合同预计损失准备”设置在存货跌价准备科目下,核算工程施工合同计提的损失准备.这样规定不合理,理由是：存货跌价准备是针对资产负债表上的存货项目计提的减值准备,而资产负债表中的存货项目中不一定包含工程施工合同的预计损失[2].同时已经对资产负债表中的存货项目计提了减值准备,这样一来,就对存货项目重复计提减值准备.笔者建议：将合同预计损失作为一级科目单独核算,或计入“预计负债”科目,使建造合同预计损失的会计处理与或有事项下亏损合同的会计处理相一致.
存货管理是施工企业管理的重要组成部分,施工企业在工程建造过程中要实行全过程的存货核算,在具体的核算中应结合企业会计准则进行.