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【摘 要 】本文针对外经项目的特点,探讨如何在建造合同中正确运用收入与费用的确认原则来如实反映项目的盈亏情况.
【关 键 词 】建造合同 收入与成本 确认原则
一、外经项目的特点和对会计核算的影响
(一)外经项目形式多样.随着外经项目规模增大,其承包方式呈现出多种方式,除了一般的EPC模式,还出现了EPC+F模式,即设计+成套设备出口+建筑总承包+提供出口信贷这样一种新的总承包模式.在项目的结算模式上,常见的是将一般的按进度付款和按信用证议付的方式结合起来,也即对建设总承包采用按进度付款的方式,而对成套设备的出口采取按信用证议付的方法,但将这两种方法混合成一种方法,也即统一采用按进度付款的办法也不为少见.在这种情形下,完工百分比法会显出核算上的局限性和不完整性,特别是工程内容包括较大比率设备和材料的情况.
(二)外经项目时间跨度增大.一年左右的项目结算是按完工百分比法还是收付实现制法,在实践中并没有太大的区别,但项目的时间跨度一旦超过一年,核算结果的差异就会很大.另外,质保金的存在或同样比例的质量保函押在业主手里,时间从6个月至两年不等,整个项目的收入和费用只有在质保金完全释放以后,才能得到真正的确认,否则,一切均是预估的.不论是采用稳健原则在未完工前少计利润还是按预算利润的百分比来结算收入和支出,其结果都可能与真实相背.
(三)外经项目发生地在海外,经营环境与国内存在巨大差异.具体体现为设计标准、建筑施工的规范、设备材料规格、劳工保护要求、税务规定甚至在文化习俗上的不同,这些差异都会影响最初预算与最终实际的差距.
(四)项目组实际完成进度的统计与业主批准认可的完工工程量常常不一致,这种不一致既可能在时间上表现出差异,也可能在数额上表现出差异.所以基于项目组自身编制的产值和业主认可的收入常常形成脱节现象,如果说这种情况对收入尚有合理性,那对于成本说来,由于要遵循完工百分比的原则,可能出现完全失真的局面.
(五)外经项目的跨国经营造成了管理线条的拉长,加大预算的难度.完工百分比法十分依赖预算的正确.项目所在地材料价格的浮动,人工成本的升降,因设计变更造成的工程量的变化,因前期疏忽而造成对分包商工程量的增加,这些因素使预算落后于实际情况的变化,在此情况下得出的项目预算收入和支出就可能失真.
(六)支付条件的多样性,使得最后收款存在的不确定性,造成收入和成本确认的困难.外经承包项目一般包含较大比例的土建内容,其支付条件较少地采用以信用证结算的方法,较多使用备用信用证,实现支付保函的作用.对于大项目来说,常会附带融资条件,如EPC+F 中的F,延期支付和提供卖方信贷已成惯例.对于买方或卖方信贷,会购买出口信贷保险,以降低收回风险.买方信贷的保险理赔额最多为保额的95%,卖方信贷的保险理赔最多为理赔额的90%,还是会存在着不能全额理赔的可能,造成收入和成本确认的困难.
二、目前收入和成本确认方法存在的问题与建议
目前在实际工作中,外经企业采用两种方法来确认收入和成本,即按先确定收入然后确定成本或先确定成本而后确定收入这两种方法.这两种方法看似都符合新会计准则,但在实际操作中却会出现大相径庭的结果.
(一)先确定收入然后确定成本的做法
1.确认收入存在的问题
新会计准则为确认收入设定的原则是“与合同相关的经济利益很可能流入企业”,这一原则之最大的问题是“很可能”是否为:“已有把握”,因此这一原则可理解为“与合同相关的经济利益已有把握流入企业”.在实际业务中,与合同相关的经济利益就是收入,已有把握流入企业的经济利益是指按合同的规定,承包商完成的工程进度已得到业主的确认,因此已可转化为明确的收入.确认是一种涉及两方的程序,由承包方递交申请,而由业主方签署的书面证据,换言之,承包方单方的完工进度证明是无效的,同样,业主指定的监理工程师签署的完工证明也只有得到业主的充分授权后才能作为收入确认的凭证.
在实际工作中,用作业主确认证明的书面证明形式有:业主签发的作为延期付款证明的承兑汇票、银行签发的期票、合同中明确的可代表业主的监理工程师对完工证明的签批意见、信用证项下议付的完整单据.这些计算营业收入的凭证是确实可靠的.这种收入的确认方法不足的是其得到确认的时间往往迟于实际发生的时间,尤其是业主的审批要经过监理工程师和业主两个环节,有时甚至还要通过国家外汇部门的联签才能生效的话,这时收入最终确认的时间会被大大延后.
2.确认成本存在的问题
项目收入确定后,根据新会计准则,一般按照已确认收入对于总合同收入的比例,来确认和计算相配比的成本.具体来说,就是将预算成本按上述收入占总收入的比例计算出当期应计的成本,并由此结算项目的当期利润.
这种核算方法在计算成本时就会出现较大的偏差,存在的问题可归结成如下几点:第一,成本的发生多数情况下先于收入的发生,尤其是总承包项目中包括相当数量的设备和材料,而这部分内容未以信用证方式来结算的,此时成本确已发生,因此按收入的百分比来计算的成本只是实际发生的一小部分,在这种情况下,大量实际已发生的成本均反映在存货、预付款上,这样计算的成本就失去了实际的意义.第二,这种以确认的收入为基础来计算成本的方法,它的核心是项目预算.外经项目的特点使得预算变化很频繁,诸多因素会影响到项目预算的可靠性.
基于上述问题,结合稳健原则,在实务中通常会在项目最终结算前,将项目的利润暂定为零,成本按收入数平行结转.这种做法虽看似稳健,但完全偏离了真实的成本,所以并不能真正解决问题.
(二)先确定成本后确定收入的做法
1.确认成本存在的问题
工程项目成本核算的主要内容包括材料采购、人工费、机械台班费、永久型的设备购置、大临(车辆便道,工地输变电线路、机修中心等等)、小临(工人营地、工地办公室等等)、支付分包单位款、现场管理费、税金和汇兑损益等.一般把材料、设备的到达工地现场作为成本的发生的依据,这种方法不严密.笔者认为,应将材料、设备的先入库作存货处理,然后在领用时再作成本处理,支付分包单位的预付款,原则上应按比例在支付其进度款中扣除,其他的分包款确认为成本,至于其他的人工费、机械台班费、大临、小临费、现场管理费等都可在发生时计入成本.尽管经过上述改进,其还是存在一定缺陷:这种确认方法不必经过业主方的同意而只需由承包商自行决定,从理论上讲,这就缺少了公允性和合理性.
2.正确收入存在的问题
成本核算完后,所谓先确定成本而后确认收入就是将已确定的成本占总预算成本的比例,去乘以总预算收入,来确定当期应计的收入.在这种方法下,成本失真,计算出的收入也是不正确的.边设计、边施工、边修改的“三边”工程在海外项目中很常见,业主或业主聘请的监理工程师对完工量的核批可能远远落后于实际施工进度,甚至最终核批的数字可能不一致,因此估算的总预算收入与成本通常与实际存在偏差.按上述方法计算的收入数,一般会高于按业主确认作为收入依据的数字,会导致虚增利润和提前纳税,对一大项目来说,这笔金额不可小觑.当然也可会出现没有利润甚至亏损.
综上所述,这两种收入和成本的确认方法无论在理论还是实际上都存在着一些不足之处.用这两种方法得出的分段结算的结果可能会大相径庭.这两种方法依赖于项目预算的准确性,但海外项目的不确定因素太多,很难做到预算与实际发生的数额一致.笔者认为,收入计算应以业主的确认为依据,成本应以实际的发生为依据,其实,大项目的分段结算原则就是如此,这应该最能反映项目的真实状况.