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中国会计研究综述

一、引言

自1978年党的十一届三中全会以后,随着全国工作重点的转移和"经济越发展,会计越重要"这一科学论断的重新确立,会计理论研究在我国逐渐活跃起来,涌现了大量的会计理论观点和方法,推动了会计实务的发展.纵观近三十年的发展历史,中国会计制度经历了一个引进与整合不断发展的过程.在改革开放之初,制度的引进是会计理论发展的主旋律,人们所学习接受的主要是西方规范会计理论,在这一阶段的会计研究,主要是介绍西方各国的会计制度,推动新的制度与体系的建立.随着改革开放政策的不断深入,到80年代中后期我国会计界开始引入西方实证会计的研究方法与成果,进入90年代中后期,我国会计制度大体框架已基本确定,制度的发展进入整合阶段.一些年轻的会计学者开始结合中国市场经济的实际,进行实证研究的初步尝试,学术研究的主要任务也开始转向发现与分析整合过程中出现的问题,推动制度的进一步完善.

本文拟对我国近三十年以来,特别是自1992年《企业会计准则》的颁布后,以实证会计研究为重点的会计理论发展及其内容作一简要回顾和总结.

二、研究框架

会计学研究的基本对象是会计信息,具体包括会计报表包含的信息,会计报表附注及其他财务报告所披露的信息,审计相关报告信息,证券监管部门要求提供的文件等.作为一种人为产品,与其密切相关的两类基本行为主体就是会计信息的编报者和会计信息使用,评价者.《股票发行与交易管理暂行条例》规定在中华人民共和国境内公开发行股票的股份有限公司应当按照《公开发行股票公司信息披露实施细则》规定的准则编制年度报告,上市公司构成了会计信息编报的最主要的

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;主体.此外,会计信息的编报者主体还包括对会计信息的编报具有重大影响的制度制定者与实施者,如中国证监会和中国注册会计师协会等.会计信息的使用者主要指通过公司披露的信息进行决策的投资者和进行预测的分析师,会计信息的评价者主要为相关的研究学者及会计行业的监管者.无论会计学的研究内容如何变化,其最终关注点都会落入到会计信息的编报者和会计信息使用,评价者两类人的行为上.因此本文在进行具体的研究介绍时,基本上从会计信息的编报者和会计信息的使用者两个视角进行展开和分析.具体见本文研究框架图.

三、具体研究文献回顾和综述

(一)会计信息的编报视角

会计信息的编报为其使用者提供关于企业财务状况和经营业绩方面的信息,而其输出结果主要取决于会计制度选择和公司的盈余管理行为.因此,下文分别就上述两方面因素进行分析并就预测盈余同实际盈余进行比较.

1.

会计准则选择的不同会直接导致会计信息输出结果的不同.根据有关规定,我国B股公司,H股公司以及金融类上市公司需要分别披露按照中国会计标准编制的和按照国际会计标准调整的会计数据,这为会计学术界考察并检验中国会计标准与国际会计准则之间差异及其变化提供了研究机会.

中国的会计标准与国际会计准则之间的差异有多大李树华(1997)揭开了境内外会计差异相关研究的序幕.作者以1996年同时发行B股和A股的上市公司为研究对象,研究发现1996年B股公司境内外报告的税后利润存在着重大差异.且境外报告的净利润通常要小于境内报告的净利润.与沪市B股公司相比,深市B股公司的境内外报告净利润差异更小.作者还进一步考察了导致境内外报告净利润差异的会计事项构成,认为会计准则差异,政策性差异,职业判断差异和执业质量差异等若干因素是导致境内外报告净利润差异的原因.Chen,Gul和Su(1999)相对系统地考察了中国B股公司境内外会计差异的特征及其影响因素.文章以沪市B股公司1995~1997年公开披露的会计信息为研究对象,研究了中国会计准则与国际会计准则的差异及其导致的"盈余高估"或"盈余低估"问题.研究结果表明,中国会计准则与国际会计准则之间存在的系统性差异,沪市B股公司境内外报告的净利润差异稳定在20%~30%的水平,按照中国会计准则报告的净利润高于按国际会计准则报告的净利润,按照国际会计准则调整后,15%的公司由盈利转为亏损.在会计制度因素方面,研究指出坏账准备,折旧,存货计价,长期投资以及外币折算是导致差异的主要原因.李东平(2000)在上述两篇文章研究的基础上,分析研究了自B股市场建立以来,B股公司境内外报告净利润差异的演变过程和趋势,尤其对新的股份有限公司会计制度出台后的境内外会计差异进行了研究.研究结果表明,1995年以后,B股公司境内外报告的净利润差异在总体上呈现出减少的趋势.特别是在1998年《股份有限公司会计制度》实施后,差异显着降低了.此外,沪深两市B股公司境内外报告的净利润差异水平具有明显差别,沪市B股公司境内外报告的净利润差异明显高于深市B股公司境内外报告的净利润差异.至于导致境内外报告净利润差异的原因方面,作者认为目前中国外汇制度改革,福利制度改革和资产评估制度等非会计制度因素对净利润差异还有较大影响,但其影响的下降幅度是非常明显的.蒋义宏(2001)考察了1997~1999年间B股公司境内外报告净利润的差异情况,并侧重于比较和分析沪深两市在B股公司境内外报告净利润差异上的差别.研究发现:在各年度按照国际会计准则调整后的净利润普遍低于按照中国会计准则披露的净利润,深市B股公司境内外报告的净利润差异明显低于沪市B股公司境内外报告的净利润差异,然而,与Chen等人的研究形成对比的是,分年度的检验表明,境内外净利润差异在1999年后有扩大的趋势.洪剑峭和皮建屏(2001)通过对1994~1999年间B股公司的研究发现:以中国会计准则编制的会计收益和以国际会计准则编制的会计收益之间存在着系统性的差异,中国会计准则编制的会计收益普遍高于按照国际会计准则编制的会计收益,此外,研究也同时发现中国会计准则与国际会计准则之间的差异在1994~1999年间并没有逐渐减少的趋势,尽管从1998年起我国出台了《股份有限公司会计制度》及多项具体会计准则,但准则执行结果并没有反映出中国会计准则与国际会计准则差异缩小的趋势.

与以往经验研究相区别的是,吴晓根(2001)研究了金融类上市公司的境内外会计差异.他分析了我国3家上市银行2000年度财务报告中体现的境内外会计差异,研究发现境内外会计差异的存在是全方位的,涉及财务状况,经营成果和 流量各个方面,上市银行境内外会计结果的差异不属于会计准则的设计差异,而是会计准则的执行差异,主要是由于境内外审计师对会计准则的具体应用不同造成的,属于会计估计的差异.刘军霞(2002)以同时发行A股和H股的公司为样本,以境内外报告净利润差异为切入点,考察了公司治理特征及其作用.研究结果与以往文献基本一致.

从上述文献来看,基本上都取得了基本一致的结论,即境内报告的净利润通常高于境外报告的净利润.围绕1998年《股份有限公司会计制度》施行前后境内外报告净利润的差异变化展开的研究也基本认为,B股公司境内外报告净利润差异在1998年《股份有限公司会计制度》施行后并未发生实质性下降.然而,就境内外报告中净利润差异的形成因素问题上,会计理论界还没有取得广泛共识.

2000年底财政部发布《企业会计制度》,2001年1月1日开始在股份有限公司执行.中国新会计标准的颁布实施,是否能实现与国际会计准则的协调,又成为会计理论界探讨的焦点.徐经长,姚淑瑜和毛新述(2003)从A,B股上市公司境内外净利润差异的角度,研究《企业会计制度》实施前后新旧会计标准的国际协调问题,文章分别对200年,2001年和2002年按新旧会计标准和国际会计准则双重披露的净利润差异进行了独立检验,比较检验以及深沪两市的差异检验.研究表明:①2OO0年和2001年A,B股上市公司净利润双重披露差异很大,新旧会计标准在当年均未实现与国际协调.2OO2年A,B股上市公司净利润双重披露差异明显缩小,即当年《企业会计制度》以及随后颁布实施的会计准则在实务上已同国际会计准则协调,②会计标准的国际协调进程有逐年改善的趋势,2001年比2OO0年有实质性的改进,2OO2年比2001年有实质性的改进.会计标准的国际协调在2OO2年和2001年出现实质性差异的原因主要有会计标准本身的差异,监管政策的差异和审计监管的差异,③深沪两市会计标准的国际化协调程度在2OO0年和2001年有显着区别,深市2OO0年和2001年均实现了国际协调,而沪市在这两年均未实现国际协调.二者差异的原因主要是地域差异,会计改革的基础差异和上市公司股权结构的差异.2OO2年会计标准在深沪两市均实现了国际协调.傅宏宇,桂唏和孙瑶(2005)以同时发行A股和H股的公司2000,2001和2002年按中国大陆会计规范和香港会计实务准则或国际会计准则披露的会计数据中双重报告的净利润为样本,对差异的净利润进行统计分析,并对产生差异的不同准则项目的影响进行统计和比较分析,其结果表明:我国的会计准则在实质上与发达国家的会计准则已十分相近,按中国大陆会计准则和香港SSAP或IAS分别计算的净利润产生的差异不会对信息使用人产生大的误导.

2.

盈余管理是指上市公司为了特定的目的而对盈余进行操纵的行为.盈余管理的研究范围非常广泛,涉及管理人员报酬计划和盈余管理,债务契约和盈余管理,政治成本和盈余管理,股票发行和盈余管理,公司治理和盈余管理,以及盈余管理和资源配置,盈余管理的市场反应等等.但从方法上来讲,这些研究的主要区别在于如何计量盈余管理.因此盈余管理的计量构成了盈余管理研究的重要内容.由于我国资本市场特殊的行政管理体制的原因,我国学者针对盈余管理的研究往往从某种特定的经济动机出发,寻找盈余管理动机存在的证据以及盈余管理的方式,这是盈余管理研究的另外一块重要内容.此外,从2005年最新的文献看,有个别文献开始涉及盈余管理频率和幅度的研究.

现有的盈余管理计量方法主要有三种类型,包括应计利润分离法,具体项目法和分布检测法.所谓应计利润分离法,即是用回归模型将应计利润分离为正常性应计利润和非正常性应计利润,并用非正常性应计利润来衡量盈余管理的大小和程度.所谓应计利润是指那些不直接形 流入或流出,但按照权责发生制和配比原则应计入当期损益的那些收入或费用(或净资产的增加或减少部分),比如折旧费用,摊销费用,应收账款增加额等等.根据应计利润的被操纵程度,可以将应计利润区分为正常性应计利润和非正常性应计利润.应计利润分离法的目的便是划分上述两种应计利润.

具体项目法,则指针对具体的应计利润科目进行研究,例如对坏账准备的研究,针对保险行业的索赔损失准备的研究.应用这种方法需要研究者对制度背景有深刻的认

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