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【摘 要 】随着经济交流的不断增长,国家间缔结的税收协定越来越多,而各国对法律条文的理解不一,税收争议频繁发生,传统方法已不能有效地解决上述问题.税收仲裁作为一种争议解决的法律途径,最具发展潜力,其裁决应具有约束力,从而为国际贸易和国际投资创造良好的税收环境.
【关 键 词 】仲裁；国际税收争议；国际税法
随着经济全球化的发展,国家间缔结的双边税收协定也日益增加.截止2011年5月底,我国已对外正式签署96个避免双重征税协定,其中93个协定已生效,和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排.[1]但在税收协定运用到具体案例时,常常会得出不同的结论,引发国际税收争议.对于这些争议,传统的解决方法是当事国之间进行友好协商,鉴于协商程序存在某种缺陷,不能保证国际税务争议的解决,因此,需要一种补充性争议解决方式（SDR）[2],越来越多的国家选择仲裁解决国际税务争议.
美国学者William W.Park曾提出完善的国际税收仲裁须具备的四个基本要素：（1）纳税人必须拥有提起和参与仲裁的权利；（2）缔约国对仲裁必须做出不可撤销的承诺,而不仅仅是表示愿意仲裁的良好意愿；（3）裁决对仲裁当事人和缔约国主管机关均具有拘束力,不因国内司法或行政程序中的异议而失去其终局性效力；（4）为防止不确定的或是程序上不公正的裁决出现,必须有一定的控制机制保障仲裁程序的合法公正.[3]由此可见,国际税收仲裁裁决的效力对国际税收仲裁能否成为有效的争议解决方式起到至关重要的作用,本文从仲裁本身的法律特征出发,结合税收争议解决的特殊性,分析和借鉴国际税收争议仲裁裁决的效力和审查的国际立法,并从中探寻适合中国的立法形式.
一、国际税收仲裁裁决的效力
(一)仲裁裁决的约束对象
《美墨税收协定》第18条规定：“仲裁庭的裁决就本案对纳税人和缔约国具有约束力”.《美墨税收协定》第26条第5款规定：“纳税人必须书面同意仲裁裁决具有约束力,方得以启动仲裁程序,”.由此可见,《美墨税收协定》所规定的仲裁裁决的约束对象是缔约国和将案件提交仲裁的纳税人.
欧盟税收《仲裁公约》第12条规定：“咨询委员会作出的裁决具有约束力.有关主管机关应根据第4条条文,自咨询委员会作出裁决之日起6个月内作出决定以消除双重征税；缔约国主管机关也可谈判达成一项背离咨询委员会裁决的协议.但是,若缔约国无法达成一致协议,则必须执行咨询委员会的裁决”.根据该规定,咨询委员会的裁决并不是一开始就具有约束力,缔约国主管机关可以选择在咨询委员会作出裁决之日起6个月内,协商一致达成不同于仲裁裁决的、但同样可消除双重征税问题的措施.另外,仅从字面来看,《仲裁公约》明确约束的对象是缔约国主管机关,对纳税人是否有约束力没有提及.
2002年2月6日,ICC的税务委员会首次发布了一个13条的“税收仲裁标准文本”.[4]第9至10条规定,仲裁裁决对主管机关和申请仲裁的纳税人具有拘束力.第13条规定,缔约国执行仲裁裁决,不受国内法律的任何限制的约束.
OECD新《税收协定范本》第25条第5款规定：“仲裁裁决将对当事国双方产生约束力,除非受案件直接影响的纳税人不同意缔约国双方的相互协议”.可见,反映仲裁裁决内容的相互协议应送达至受案件直接影响的纳税人.因此OECD新《税收协定范本》明确规定的仲裁裁决的约束对象只限于缔约国,而受案件直接影响的纳税人可以选择接受或者不接受.若纳税人选择接受,则仲裁裁决将对缔约国以及直接受案件影响的当事人产生约束力；若选择不接受,则仲裁裁决对任何一方不具有约束力.由此可见,受案件直接影响的纳税人在很大程度上决定了仲裁裁决是否具有约束力,而受案件直接影响的纳税人应包括但不限于提出仲裁申请的纳税人.
笔者认为,作为总目标,仲裁庭的裁决应该是终局的且有拘束力.在国家能够明确同意受仲裁庭裁决的拘束时,问题就变成了纳税人是否应受仲裁庭裁决的约束以及在多大程度上受其约束.各国在这一点上的做法各不相同,目前《仲裁公约》是唯一设定了对这个问题的解决方法的公约.[5]实践中,一些国家认为友好协商所达成的协议抑或仲裁程序作出的裁决都是行政机关之间的决定,与司法程序是相互独立的,若这些与本国司法判决不一致的协议或裁决被认定为具有约束力,则涉嫌行政干涉司法.另外一些国家认为其缔结的国际税收协定的解释权专属于其外交部或者司法系统,任何第三方都无权解释.在这种情况下,纳税人实际上就能在仲裁庭和可能对其更有利的司法机关之间“挑选法院”.
(二)仲裁裁决的先例价值
实际上,此前多数税收协定都明确规定仲裁庭就特定案件做出的裁决不能作为先例被援引,即仲裁裁决只对特定的对象具有约束力.
究其原因,首先是国际税收争议仲裁庭被视为临时性的机构,并非是常设的组织,没有固定的成员.更重要的是因为仲裁裁决具有保密性,公众通常无法知悉.值得注意的是,仲裁裁决不能作为先例被援引并不意味着其毫无价值.《美墨税收协定》第18条规定：“虽然仲裁庭的裁决不具有先例价值,但若此后缔约国主管机关遇到相似的案件时,希望之前的裁决得到一般的遵循”.[6]
笔者认为,虽然目前欧盟、OECD等组织都主张仲裁裁决并不当然具有终局效力,但这只是税收争议仲裁发展过程中的一个过渡性现象,主要是出于对本国税收主权的保护.随着国际税收争议仲裁制度的进一步完善,税收争议仲裁必将具有普遍约束力.
二、国际税收仲裁裁决的审查
既没有规定撤销仲裁裁决的理由,也没有规定撤销仲裁裁决的流程,缺乏事后控制机制（post-award controls）一直以来是国际税收仲裁的缺陷.适当的司法监督是国际税收仲裁正常发挥作用所必需的,实践中,仲裁裁决可被有关法院撤销、不予承认或者不予执行,这主要是通过国内法院的司法审查来实现的,且必须满足相关法规规定的条件. 例如,OECD新《税收协议样本》第18条规定：“除非仲裁裁决因违反税收协定25条第5款的规定,或者违反审理范围书中规定的任何程序规则而被一国法院认定不予承认或不予执行,仲裁裁决具有终局效力”.
这种做法常常被异化为维护国家公共秩序的手段,通过司法审查来拒不予承认或不予执行对本国公民不利的裁决.这种实践虽然有助于确保裁决的公正性,形成二次审查,但也可能会导致同一仲裁裁决在不同国家受到不同的对待,滋生国家保护主义.
目前国外很多学者主张仿效国际投资争端解决中心（ICSID）的做法,在OECD财政事务委员会下设立专门的委员会来统一处理仲裁裁决的撤销问题,以确保税收争议仲裁的公正性.但笔者认为国际税收暂不具备国际投资那样广泛而多边的缔约基础；其次OCED的成员国主要是发达国家,以其作为司法监督机构很难为广大发展中国家所接受,因此该做法目前不具有可行性.
目前比较可行的做法是有关成员国协商组成临时性的复核委员会来行使司法审查权,这种方法体现了对当事国主权的尊重,较易被各国所接受.[7]另外,复核委员会的审查范围应仅限于程序性事项,例如仲裁庭超越权限；仲裁庭组成违法或仲裁程序严重违反基本程序规则；仲裁裁决所依据的证据是伪造的；仲裁庭成员索贿受贿、徇私舞弊等等.否则有可能成为二次仲裁,从而不利于税收仲裁的有效性.
三、中国的借鉴
近年来,越来越多的国家尝试利用仲裁来解决税收协定争议.为完善对外税收协定争议解决机制与促进对外经济的发展,我国也应在税收协定中订立仲裁条款.在具体仲裁条款的设计上,首先,应当在仲裁条款中明确特定案件的仲裁裁决具有约束力,缔约国应保证无条件地执行仲裁裁决,仲裁裁决在缔约国国内得到严格的执行.如果一方缔约国不履行仲裁裁决,则构成国际不法行为,其应承担道歉、更正不法行为、赔偿、保证不再重犯等国际责任,受害国还可以单边中止或终止与该国的税收协定.此外还可以规定纳税人将争议提交仲裁时,以书面形式保证仲裁裁决的执行.或者,如果纳税人无正当理由拒绝接受仲裁裁决的约束,则应该承担仲裁程序的费用.[8]同时须强调,仲裁裁决只对特案有效,不得具有先例效力.
其次,应当建立一个合理的事后监督机制,明确规定行使撤销权的有权机关、撤销的合理理由以及具体的申请流程.笔者认为,目前比较可行的办法仍是由有关当事国协商组成临时性的复核委员会,这种一事一议的做法更易被缔约国所接受.[9]
总之,我国涉外税收协定中仅仅引入仲裁程序是不够的,还应结合我国国情,并参考他国仲裁实践,科学合理地构筑仲裁程序规则,方可公平、公正地解决国际税务协定争议,创造良好的投资环境.
国际税收仲裁是一个快速发展中的争议解决方式,尽管在仲裁的审查监督方面与William W.Park的标准尚有差距,且并未普及于世界各国.但可以坚信的是,国际税收仲裁将不断完善,如同WTO争端解决机制和国际投资仲裁机制一样,得到普遍应用.