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[摘 要]拥有投资性房地产成为企业资产保值增值的一个重要途径,但是投资性房地产的处置受到国家税收政策的限制.文章主要通过实例的方式,对不同主体投资性房地产的直接、间接转让的收益对比,来减少企业在这方面的税负.建议企业最好采用股权转让的方式来转移投资性房地产的产权,这样可以大大降低企业税负.
[关 键 词 ]投资性房地产 土地增值税 股权转让 税收筹划
随着金融危机频现、通货膨胀预期逐渐加剧,投资性房地产成为企业以赚取租金或资本保值增值的一个重要渠道.在投资前,做好投资性房地产的产权确定,对今后的合理避税会起到非常重要的作用.
案例:2000年,A公司持有B公司100%的股权,B公司以银行存款2000万元,购买一栋10000平方米的7层写字楼,B公司的营业范围为此写字楼的出租、管理,兼有一些零星的咨询服务业务.至2010年,该写字楼的市场公允价值为1.5亿元,有C公司愿意以1.5亿元购买此物业.由于对房地产市场看跌,B公司决定售出该写字楼.
从不同的产权角度出售该物业,会有不同的会计处理方法、会涉及到不同的税种,其税负也有巨大的差异.
一、仅从B公司角度,出售该写字楼
2000年,B公司以银行存款2000万元,购买一栋10000平方米的7层写字楼,假定2001年开始提折旧,按照20年计提,无残值,每年折旧费用100万元.
2000年购入时,B公司分录:
借:固定资产――S大厦 2000
贷:银行存款 2000
根据2006年颁布的《企业会计准则第3号――投资性房地产投资性房地产》,为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产确认为投资性房地产.因此,将该物业在固定资产中进行重分类.
借:投资性房地产2000
贷:固定资产――S大厦 2000
投资性房地产可以采用成本模式计量,也可以采用公允价值模式计量,为了表述简便,我们采用成本模式计量的建筑物的后续计量,适用《企业会计准则第4号――固定资产》.
2001-2009年每年折旧分录:
借:营业成本 100
贷:累计折旧100
假设,2010年初,以B公司名义出售该写字楼,销售价格为1.5亿.需要缴纳的税种会涉及到土地增值税、营业税、城建税、教育费附加、印花税、企业所得税( 假设无以前年度亏损可以抵免)
营业税:税率5%,营业税为750万
城建税及教育费附加(按照全国统一税率记):税率10%,税额为75万
印花税:税率万分之五,税额为7.5万
土地增值税:扣除项目指取得土地使用权所支付的金额,开发土地的成本、费用,新建房及配套设施的成本、费用或旧房及建筑物的评估价格,与转让房地产有关的税金,财政部规定的其他扣除项目.
根据此案例情况,扣除项目等于购买原价及当时税费2000万元+以上各种税金750+75+7.5万元等于2832.5万元
销售额1.5亿元,增值额已远远超过扣除项目的200%.为此,按照超率累进税率计算选择最高档.
土地增值税等于(15000-2832.5)*60%-2832.5*35%等于6309.1万元
B公司的会计分录为:
1.相关税费支出
借:营业外支出 7141.6
贷:应交税费―营业税750
―城建税及教育费附加 75
―土地增值税 6309.1
―印花税7.5
2.资产转让分录
借:其他应收款――C公司 15000
累计折旧 900(2010年折旧忽略不计)
贷:投资性房地产2000
营业外收入13900
3.此项交易给B公司带来的净收益
税前收益为营业外收入-缴纳的税费等于13900-7141.6等于6758.4万元
所得税后净收益为6758.4*(1-25%)等于5068.8万元
4.此项交易给A公司带来的净收益
根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定,投资企业对子公司的长期股权投资,应当采用本准则规定的成本法核算.
假设2000年,A公司对B公司的投资为2000万元
借:长期股权投资――B公司2000
贷:银行存款 2000
假设写字楼出售后,B公司全部利润以形式划入A公司
借:长期股权投资――B公司 5068.8
贷:投资收益5068.8
根据企业所得税相关规定,此项投资收益可不必再缴纳所得税,因此,A公司的净收益5068.8万元.
我们可以看到,由于国家对房地产价格的税收调控目前主要体现在土地增值税上,因此,B公司销售写字楼的收益大部分都用来缴纳了土地增值税和其他相关税收,尽管税前利润有1.39亿,但税后净利只有5000多万元.所以,以产权转让的方式转让房地产,不正面触及国家的房地产交易税收,将是合理避税的有效手段.
二、从A公司转让B公司股权的角度,转让写字楼
B公司是A公司的全资子公司,B公司的主要资产就是这栋写字楼,主要业务也是围绕这栋写字楼来开展的出租、物业管理工作.为此,C公司如果想得到这栋写字楼,既可以从B手中直接购买,又可以通过A公司购得B公司100%股权,从而取得写字楼的所有权.
B公司资产负债表相关项目简表
写字楼的账面价值与公允价值的差异为15000-(2000-900)等于13900万元
B公司的公允价值因此也可以调增13900万元,B公司的公允价值为1.64亿元.
假设C公司以1.64亿元的价格收购B公司,A公司需要缴纳的税费、分录如下:
A公司需要交的税费:印花税(税率万分之五)和企业所得税(税率25%)会计分录:
借:营业外支出 8.2
贷:应交税费―印花税8.2
A公司出售B公司股权的分录
借:其他应收款――C公司 16400
贷:长期股权投资―B公司2000
营业外收入14400
A公司的净收益:
A公司收益等于营业外收入-营业外支出等于14400-8.2等于14391.8万元
A公司所得税后净收益等于14391.8*(1-25%)等于10793.85万元
三、两种运作方法的比较
方案一、B公司将写字楼以1.5亿元卖给C公司,
方案二、A公司将B公司100%股权,以1.64亿元价格卖给C公司.
(一)公司A公司角度看
毋庸置疑,肯定是通过出售B公司股权的方法转让写字楼,使得A公司的净收益大,其净收益为10793.85万元,远远高于以B公司名义出售写字楼的净收益.其差异高达5000万元.
(二)从购买方C公司的角度看
从B公司手里直接买入写字楼,出资1.5亿元,从A公司购买B公司100%股权,间接控制写字楼,出资1.64亿元.表面上看起来,C公司肯定是要选择方案一的,实际上,选择方案二,对C公司来说是利弊兼有,甚至可以说是利大于弊.
1. 买价高,占用资金量大
表面上是这样,但是,通过我们对A公司的利益分析,A公司会明显偏好方案二,这样,C公司变有了很大的议价空间,这个空间高达5000万元.这无疑对C公司来说是重大利好.
2. 收购B公司股权,可能存在极大的不确定风险
在C公司对B公司的并购中,可能存在的风险主要是资产不实风险,由于并购双方信息不对称,可能给C公司带来潜在的风险.C公司可以通过请权威中介机构审计B公司账目、将即将收购消息对外公布等方式,尽量将风险控制在最小范围内.这是采用方案二的最大缺陷.
3.产权结构延续,同样利于将来C公司将写字楼转让
C公司采取方案二的方式将收购了B公司股权,使A公司的收益达到了最大化,同样,将来,一旦房产大幅增值,C公司也可以用同样的方式获利.
四、建议
对于投资性房地产,公司最好将每一个投资性房地产单独注册一个子公司,这样,便于对投资性房地产独立经营运作,独立核算,尤其对今后的处置时合理避税产生有利的影响.由单独的房地产转让变成100%子公司股权转让,对企业节税作用很大.