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摘 要 本文认为对于通关而言,应以是否已经侵害海关监管制度、逃避通关税款作为既未遂的认定标准.侵害海关监管制度、逃避通关税款的具体表现就是行为人是否完成货物的申报行为.
关 键 词 公式定价 贸易 犯罪
中图分类号:D926.2 文献标识码:A 文章编号:1009-0592(2010)04-157-01
一、基本案情
被告单位甲公司从国外进口电解铜,与供货商签订的是公式定价的结算方式,前后共进口电解铜28票.在起初的13票货物中,甲公司为了通关便利,将本应按照公式定价方式申报进口的电解铜伪报成非公式定价(即一般贸易方式,一般贸易方式只进行一次报关).由于在申报时,根据公式定价计算的结算价格(即买卖双方的最终成交价格)尚未确定,甲公司即以与外商签订外贸合同上的暂定价格作为结算价格向海关缴纳了增值税(进口时,国家对电解铜征收零关税).但在报关之后,甲公司与境外的出口商确定结算价格时,由于电解铜行情下跌,导致结算价格低于先前的暂定价格,因此,甲公司实际上多缴了增值税人民币280万余元.从第14票至第23票,由于在申报时结算价格已经根据公式予以确定,甲公司即按照已经确定的结算价格向海关申报进口,因此,没有多缴或者少缴税款.
之后,甲公司考虑到之前申报货物的价格高于实际成交价格(即上文中的结算价格),导致多付出口商货款共计350万美元左右.因此,在第24票开始,甲公司明确要求供货商在之后的货物中,将多付的货款从之后货物的结算价格中予以扣除.实际进口时,甲公司仍然伪报贸易性质,并且在明知当时暂定价格的情况下,还改低了暂定价格.甲公司的第24票货物顺利通关,但在第25票时由于申报的暂定价格过低而被海关查获.在海关的调查下,甲公司将第25票至第28票更正为公式定价,并在缴纳了纳税保证金后使货物得以放行.经查,甲公司在第24票货物至第28票货物中,申报进口时的结算价格均未确定,而该结算价格均高于申报时的暂定价格,而且即使扣除甲公司之前多付出口商的货款,甲公司仍然低报货物价格600多万元人民币.经海关核定,上述第24票货物偷逃应缴增值税100万余元,第25票至第28票偷逃应缴增值税共计300万余元人民币.
二、分歧意见
对本案的处理,存在以下几种不同的观点:第一种观点认为,本案构成犯罪,偷逃应缴税额为人民币120万元.第二种观点认为,同意本案系伪报贸易方式的行为,应当单独将低报的5票货物作为其犯罪的偷税税额,共计人民币400万余元.第三种观点认为,本案只能认定第24票的100万余元偷逃税额.
三、法理评析
笔者赞同第三种观点,即本案只能认定第24票的偷税数额.
(一)伪报公式定价贸易方式行为的主观故意认定
在伪报公式定价贸易方式的犯罪中,行为人通常情况下并不是直接为了低报货物的价格,因为存在结算价格与临时价格的时间差,且多数当事人在最初申报时并不知道结算价格究竟是高于还是低于临时价格.当事人在上述行为中一般不具有偷逃关税的直接故意,而是为了通关便利,节约报关时间,避免进行第二次申报导致货物销售的延迟.当事人往往具有的是概括性故意:明知伪报贸易方式后,应该预见到申报的临时价格可能会高于、低于或者等于结算价格,对少缴或者漏缴持放任态度,该故意应当称之为为概括的故意,属于间接故意的范畴(笔者认为概括性故意就是间接故意).这是与一般贸易方式下行为的最大区别,也是在认定该类犯罪中当事人主观故意的一个重要环节.当然,并不排除当事人在一段时间内,明知货物的行情一直处于上涨趋势,仍然按照暂定申报价格向海关申报,其主观故意也就体现为直接故意.
(二)多缴的税款是否应当从偷逃应缴税款中予以扣除
在公式定价贸易方式下,由于申报的临时价格在前,结算价格在后,可能就会出现临时价格高于结算价格的情形.此时,当事人伪报了贸易性质,即将公式定价伪报成一般贸易方式,当事人就可能出现多缴税额的情况.本文中提到的案例也出现了这类情况,甲公司就因为伪报贸易性质,从而多缴了税额280万余元.如果认定该当事人构成(当然,如果仅有多缴税款的情况必然不构成,因为没有对国家的税款造成任何损失),其多缴的税款是否应当扣除,存在不同的意见.笔者认为不应当从偷逃的税额中予以扣除.而且,如果予以扣除,也就意味着海关认可了其伪报贸易性质这一违法行为,显然也是行不通的.
(三)犯罪中既未遂的认定
侵害海关监管制度、逃避通关税款的具体表现就是行为人是否完成货物的申报行为.虽然申报行为刚刚完成,可能还没有立即完成通关税款的缴纳,但已经侵害了打击犯罪所要保护的客体,应当认为行为已经既遂.如不采取此标准,行为人在完成申报行为后,害怕被查处或者在海关立即发现后即予以补税就可以逃避刑事责任.因此,行为人办理相应的申报手续运输、携带货物、物品出入境,只要在上述环节中实施了伪报、瞒报、伪装、藏匿等欺骗手段,且该手段已经实施完毕,行为人的实行行为应当认为实施完毕,构成罪既遂.