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【摘 要 】 《企业会计准则第8号——资产减值》的颁布和实施,对企业通过资产减值政策进行盈余管理起到了抑制作用,但也为一些企业进行盈余管理创造了较大的空间.本文从分析企业通过资产减值政策进行盈余管理的表现出发,探究了资产减值政策与企业盈余状况的博弈关系,最后针对资产减值准则中的不足之处提出了相关见解.
【关 键 词 】 资产减值 盈余管理
一、企业通过资产减值政策选择进行盈余管理的表现
1.坏账准备的会计政策选择
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将应收款项界定为企业的金融资产,坏账准备是企业遵循谨慎性原则对预计发生坏账损失的应收款项计提的资产减值准备.该准则规定企业计提坏账准备的方法有应收账款余额百分比法、赊销净额百分比法和账龄分析法三种方法.在提取比例的确定上,赋予了企业很大的会计选择权,企业可以根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和流量等相关信息予以合理估计.也就是说,企业可根据自己需要估计计提比例,从而得出不同的财务结果,这就给企业根据自身需要进行盈余管理提供了空间.
2.存货跌价准备的会计政策选择
《企业会计准则第1号——存货》中规定,存货的可变现净值为存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额.在目前市场价格机制并不完善的情况下,估计售价具备了一定的浮动范围,对于估计的完工成本和销售费用企业更是可以根据自身的需要加以处理,从而使调整出的可变现净值更加符合企业的要求.存货准则规定,计提存货跌价准备时,企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备,对于数量繁多、单价较低的存货,可以按照存货类别计提存货跌价准备,与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的,且难以与其他项目分开计量的存货,可以合并计提存货跌价准备.据此企业可以根据需要,采用按单个、按类别或按产品系列的方法计提存货跌价准备,这也给企业盈余管理提供了空间.
3.长期股权投资减值准备的会计政策选择
《企业会计准则第8号——资产减值》要求资产可收回金额的估计应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.对公允价值而言,企业持有的长期股权投资,存在活跃市场的,应当参考活跃市场中的市价确定其公允价值；不存在活跃市场,无法按照市场信息确定其公允价值的情况下,应当按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值；公允价值难以公允的,企业可以根据自身需要估计处置费用.这种要求使得企业在确定可收回金额时具有很强的不确定性,企业管理当局可以根据企业自身情况,在计提、不计提和计提多少之间有目的地进行选择.
4.固定资产减值准备的会计政策选择
《企业会计准则第8号——资产减值》要求企业应当在期末对固定资产逐项进行检查,如果其可收回金额低于其账面价值的,对其差额应当计提减值准备.在确定可收回金额时,具有很强的不确定性及操作性,出售价格在目前的市场价格机制下有一定的浮动范围,企业可以根据自己的需要估计发生的资产处置费用.因此,企业管理当局可以根据企业自身情况计提减值准备,给企业盈余管理提供空间.
5.无形资产减值准备的会计政策选择
《企业会计准则第8号——资产减值》在确定无形资产的可收回金额时,出售净价中的出售价格在目前的市场价格机制下有一定的浮动范围,并且由于无形资产独有的特点,可收回金额更加难以估计.企业同样可根据自己的需要估计发生的资产处置费用,计提减值准备,给企业盈余管理提供空间.
二、资产减值政策的选择与企业盈余状况的博弈关系
1.政府通过制定资产减值准则抑制企业的盈余管理
（1）资产减值准则适用范围更加明确.2001年《企业会计制度》只规定计提八项资产减值准备,并没有单独的资产减值准则,在适用范围上局限较大,为企业盈余管理提供了一定空间.相对于旧准则,2006年《企业会计准则》单设了资产减值准则并明确了所有资产减值处理的一般适用原则,且对其具体规范的范围作出进一步界定,在某种程度上抑制了企业的盈余管理.
（2）资产减值迹象判断更具操作性.2006年《企业会计准则》发布前,资产减值迹象的判断并没有明确统一的依据,很大程度上依赖于会计人员的专业判断,具有较大的随意性,同时也为企业进行盈余管理创造了较大空间.2006年《企业会计准则第8号——资产减值》规定,会计期末企业是否计提资产减值准备,首先取决于资产是否存在减值迹象,如果资产不存在减值迹象,则既不必估计资产的可收回金额,也不必确认资产的减值损失.新准则明确了企业进行资产减值测试的前提,并且还列出来七项资产出现减值迹象的判断标准,与旧准则相比更具操作性.
（3）资产减值损失转回规定更加严格.2001年《企业会计准则》对资产减值的计提与转回规定并不严格,尤其是资产减值的转回具有随意性,使得企业通过随意计提与转回资产减值准备、粉饰财务报表的现象普遍存在,影响了会计信息的质量,使投资者、债权人等利益相关者的利益受到损害.《企业会计准则第8号——资产减值》规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,并且对长期资产的资产减值损失不允许转回.与原规定相比,新准则在一定程度上抑制了企业利用资产减值准备进行盈余管理的行为.
（4）“资产组”与“总部资产”的引入更具科学性.2001年《企业会计准则》中资产减值准备以单项资产为基础计量.由于某些单项资产不能独立产生流,使得可收回金额难以确定,从而在实务操作中可操作性不强,存在企业进行盈余管理的空间.《企业会计准则第8号——资产减值》引入了“资产组”和“总部资产”,提高了实务中计提资产减值准备的操作性,使资产减值的确认更加科学准确.
2、企业利用制度缺陷创造新的盈余管理空间 （1）可变现净值与可收回金额确认的复杂性.可变现净值、可收回金额等是资产减值准备确认计量的基础,其确认在很大程度上依赖于会计人员的主观判断,存在较大的主观差异性；估计资产的可收回金额需估计资产的未来流量和折现率,由于折现率的不稳定,使得可收回金额的估计弹性较大.上述因素在一定程度上为企业通过资产减值政策进行盈余管理提供了操作空间.
（2）资产减值准备计提标准的多重性.企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件,至于如何计提、计提比例是多少,则完全由企业结合自身实际情况判断.准则对资产减值准备的规定缺乏操作性,资产减值准备计提是否真实合理不易确定,为企业通过资产减值政策选择进行盈余管理提供了较大空间.
（3）资产组或资产组组合实务操作困难.2006年《企业会计准则第8号——资产减值》引入了“资产组”和“总部资产”的概念,在一定程度上体现了与国际会计准则的趋同性.然而,由于我国大部分企业没有长期编制流量预算的惯例,企业的会计人员及管理人员对流量的测算缺乏经验,并且资产组的划分方法众多缺乏明确的标准,使得资产组或资产组组合在实务操作中较为困难,也导致企业可通过资产组的划分进行盈余管理操作.
三、完善资产减值政策抑制企业盈余管理的几点思考
1.进一步健全信息市场和资产价格市场
由于各项资产减值准备的计量均以公允价值为基础,因而公允价值是否真实合理尤为重要.从我国目前的市场环境来看,市场价格体系的不完善以及复杂、多变、不统一性,使企业、中介机构、证券管理机构都无法完整地获得企业资产的公允价值.公允价值难以公允也为企业通过资产减值政策进行盈余管理提供了较大的空间.应通过完善信息市场和资产价格市场,使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开,让公司的资产减值准备的计提有章可循,从而抑制企业通过资产减值政策进行盈余管理,并且真正体现会计核算的公正性原则,同时增加其可操作性、公允性和客观性.
2.加强会计人员的综合素质教育
资产减值的分析判断中,许多方面需要会计人员具有丰富的专业知识及较强的职业判断能力.会计人员的判断能力很大程度上决定了资产减值确认、计量的准确性,如减值迹象的判断、未来流量的估计等.要准确计量资产减值的数额,真实合理地反映企业资产的价值,需要会计人员从各方面提高自己的综合素质.一方面要求会计人员的主动自觉,另一方面则要求国家加强对会计人员的再教育,使其具备良好的职业道德素质和熟练的专业技能,成为合格的会计工作者.
3.完善企业内部控制制度,健全相关法律法规
企业应完善内部控制制度,加强对资产减值的审计,规范会计行为,从内部抑制企业通过资产减值政策进行盈余管理的情况,保证会计资料真实、完整.法律规章制度的意义并不仅在于其被实施的频率,而是它的威慑作用.国家应健全相关法律法规,并适当加大惩罚力度.对于参加会计资料的相关违法主体,不仅要明确其法律责任,还要提高法律责任的威慑程度,严厉打击企业利用资产减值政策进行盈余管理从而造成会计信息失真的行为.
4.加强对资产减值会计政策选择的审计
注册会计师应当以应有的职业谨慎态度和专业的知识来计划和实施审计工作,获取充分、适当的审计证据,复核资产减值准备计算的正确性、评价资产减值准备披露的充分性.当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时,应判断差异是否合理.证券监管部门应加大对上市公司尤其是亏损上市公司的监管力度,提高其信息披露的透明度,对于不法行为应严肃查处,以保证上市公司财务报告的质量及整个证券市场的健康发展.
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