上市公司股权激励会计处理方式

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企业所有权与经营权相分离背景下,为了尽可能地减少股东和管理层之间利益的不一致,促进他们之间的长期合作,并有效缓解委托-代理问题,股权激励无疑是最为恰当并且行之有效的激励机制.

一、股权激励对上市公司经营业绩的作用机理分析

股权激励对高管人员的约束至关重要,它在完善上市公司治理结构中有着无可替代的作用.它的作用主要体现在可以有效平衡信息不对称和促使股东利益与管理者利益一致.股权激励是通过对管理层激励而影响到公司绩效结果.在研究激励理论中,诸多理论一致认为股权激励是对管理层最有效的激励措施,学者们从各个角度进行分析.股权激励机制包括多种激励方式,如股票期权、限制性股票、业绩股票、股票增值权等,就我国企业而言,应用最多的还是股票期权激励,所以本文将研究重点放在股票期权这种独特的激励方式上.股票期权使得管理者必须努力提高公司的股票价格以实现自身利益最大化,鉴于股价是公司价值的一种外在表现形式,提高公司股价就是增加公司的价值.股票期权可以说是连接股东和经营者之间利益的一个桥梁,它让管理者可以与股东分享一定的剩余索取权并且为其承担相应的风险,使得管理者关注的不再仅仅是自身的利益,而是更加关注企业的利益,这样就达到与股东利益的一致.

二、股权激励的会计处理方式

(一)国外关于股票期权会计确认规定

1.美国会计制度的规定

1972 年,美国会计原则委员会发布第 25 号意见书”授予员工股份的会计处理”（APB25）,该准则采用”内在价值法”（期权授予日或其他计量日股票的市价超出行权价的差额）计量股票期权的成本.1995 年,美国财务会计准则委员会发布了第 123 号准则”以股权为基础薪酬会计”（FASB123）,推出了一套”以公平价值为基础的”股票期权会计处理方法,但 FASB123 并非强制执行,APB25 仍然被允许继续采用,只是规定应当在财务报表的脚注中披露,如果采用 FASB123 号准则,公司的净收益和每股盈余将会受到影响.2000 年 3 月 31 日,美国财务会计准则委员会发布了第 44 号解释”涉及股权补偿的特定交易事项会计”,该解释成为股票期权第三个重要的会计准则.根据该解释,企业必须将重新定价的期权（repriced option）记入费用.2002 年 7 月底,美国财务会计准则委员会鉴于安然事件以后,很多公司自愿加入到采用 FASB123 号准财确认股票期权授予成本的行列的情况,发布了关于 FASB123 号准则的修订建议稿.2004 年 12 月 16 日,美国财务会计准则委员会正式修订了 FASB123号准则,要求所有公众公司必须用公平价值为基础来计量包括股票期权在内的以股份为基础的支付,并记入公司损益.

2.国际会计准则的规定

对于股票期权的会计处理,在国际财务报告准则第 2 号（IFRS2）颁布前,国际会计准则未要求公司记录授予或执行期权产生的费用,条件是行权价格至少等于期权授予日股票的公平市场价格,但折价期权的授予会产生与所属期间利润配比的费用,其数额等于行权价格与授予目股票价格的差额.因此,期权的使用在会计方面不会对公司的税前收益产生影响.相反,使用其他大多数以股票为基础的长期激励工具,则会产生与收入相配比的会计费用,导致报表收益的降低.由此以来,以美国硅谷为首的高科技公司大量摇出期权计划,这些公

司的特点是规模较小,流少,对科研技人员采用大量期权计划使得这些公司只需支付很少的工资成本即留住科研人员进行研发,且公司利润不因此所损.而一旦这些高科技公司实现上市,大量期权将被执行,这直接导致公司股东权益的摊薄,后果是由小股东”买单”.

IFRS2 的指导思想是”期权成本化”,且该成本在期权的授予日即予以确定,并不随着未来资本市场的变化而改变.具体来说,在期权授予日,锁定期权成本价值；在未来的授予期间内,平均摊销期权成本；其成本一经确定,将不再进行调整,如期权持有者因股票市价低于其行权价而放弃行权时,并不调整期权的成本费用.因此,股票期权的实施将导致公司利润减少.由于 FRS2 规定,公司需要将以”股份为基础的支付”所涉及的相关费用计入损益表,新的所确认的费用,以减少股权激励计划对公司利润的影响,国外各公司对股权激励计划的设计进行了重大调整.其中最重要的是,各公司逐渐从传统的股票期权向限制性股票、业绩奖励、限制性单位以及储蓄计划的转变.

(二)我国会计准则关于股权激励的规定

针对新出现的股权激励计划等情况,我国《企业会计准则――股份支付》规范了以股权为基础的支付交易的确认、计量和披露.其主要规定有：股份支付是指企业为获取职工和其他方面提供服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易,分为以权益结算的股份支付和以结算的股份支付.两者在会计处理上存在重大差异；要求在财务报表中确认股份支付交易,并以公允价值作为计量基础；授予职工的股权和期权,将作为费用或成本计入利润表；交易的确认：当企业获得服务时,确认股份支付交易；以权益结算的股份支付,要求企业以公允价值计量所获得的服务的价值以及相关权益的增加；以结算的股份支付,要求企业以公允价值计量所承担债务的价值以及相关负债的增加.企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整.同时,《企业会计准则第 38 号――首次执行企业会计准则》规定,对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付,应将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益,相应增加权益或负债.通过与 IFRS2 比较分析可以看出,对于以权益结算的股份支付,该准则除未涉及市场条件和非市场条件的不同会计处理以及权益工具授予的修改,未涉及有结算选择权的股份支付外,该准则与 IFRS2 大致类似.因此,以公允价值为基础,股份支付交易费用化的确认计量原则,结束了我国长期以来实务界和理论界的争论,将我国公司股权激励计划纳入国际化规范轨道上来.

三、 股权激励计划会计处理实践中可能存在的问题

2006 年 1 月 6 号,中国证监会虽然发布了《上市公司股权激励管理办法 （试行）》,对一些特殊事项准则未作规定：如对以权益结算和以结算具有选择权的股份支付的会计处理；以企业母公司（或同一集团内其他企业）拥有的权益工具进行股份支付的会计处理；以回购股份方式作为股权激励计划的股票来源的会计处理等等.

如何在发生股利支付、资本公积转增股本、派发股票红利、股份拆细或缩股等事项时如何确定权益工具的公允价值,以及是否及如何调整会计影响；如何在资产负债表日合理确定可行权的权益工具数量的最佳估计数等非常值得研究和探讨.由于新会计准则的颁布,其中对股份支付的确认、计量和相关信息的披露也以独立的会计准则（《企业会计准则第 11 号-股份支付》）加以规范,所以学习和掌握相应的会计准则对研究股权激励的会计处理有着积极的意义.本文结合国外尤其是美国的相应会计准则,对照我国2006年颁布的新会计准则,充分了解了我国新会计准则中关于股权激励的会计处理的相应规定.

股权激励,作为一种制度安排,主要作用在于促进股东和公司高管形成利益共同体,激励高管最大限度地为股东和社会创造价值.但是,在股权激励实施中也出现了很多问题,其中也包括了会计问题.股权激励中的会计问题与其他会计问题相比,股权激励会计的关键在干股票期权的确认与计量.本文对中国 A 股上市公司股权激励的现状和可能出现的各种问题提出了自己的观点和看法,并且对股权激励计划会计处理实践中可能存在的问题也提出了自己的观点.当然, 虽然存在这样那样的问题,但是仍应该以发展眼光解决问题,考虑各种股权激励对公司财务和经营的影响.