巧用列表法简化长期股权投资的核算

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摘 要 ：企业在持有长期股权投资期间,可能会因各种情况,其核算方法需要在成本法与权益法之间进行转换.本文总结了一套简便易行的列表分析法,不仅有助于会计专业学生正确理解并掌握长期股权投资的核算,同时对社会考生也有相当的启发,且有利于广大会计工作者正确运用会计政策.

关 键 词 ：长期股权投资 成本法 权益法 转换 列表分析法

国现行企业会计准则理论性强,涉及的核算内容非常广泛,在实务操作时技术要求较高.笔者在长期从事《中级会计实务》教学过程中发现,大量会计学专业学生及社会考生对掌握长期股权投资由成本法转为权益法的会计处理存在障碍,而会计人员在实务工作中也较易发生误用会计政策的情况.对此,笔者总结了一套简便易行的列表分析法,有助于直观、准确地掌握长期股权投资成本法转换为权益法的核算.

一、企业会计准则的基本规定

根据企业会计准则,由成本法转换为权益法,主要有两种情形：（1）投资方最初对被投资方持股较少,不足以控制、共同控制被投资方,也不足以对其施加重大影响,故采用成本法核算；后因增持股份能够对被投资方实施共同控制或施加重大影响,从而由原成本法转换为权益法核算.（2）投资方最初可以控制被投资方,长期股权投资采用成本法核算,后来将所持股份部分转让,转让后与被投资方之间由原控制关系转为仅能施加重大影响或实施共同控制,需要由原成本法转换为权益法.

上述情形所致长期股权投资核算方法的转换涉及的会计处理比较复杂,下面运用列表分析法进行具体解析并通过模拟案例进行操作演示.

二、列表分析法在成本法转换为权益法时的巧妙运用

（一）投资方因增资达到共同控制被投资方或能够对其施加重大影响时需要转换.转换日,投资方对发生实质变化的长期股权投资,分别对最初持有股份和新增投资进行相应处理.

1.调整最初持股部分的账面价值.首先,投资方将原始投资日投资的入账价值（以下简称原始投资成本）与同日应享有被投资方可辨认净资产公允价值的对应份额（以下简称原始权益份额）进行比较,当出现情形②时需调整原始投资日的投资成本.具体见表1.

其次,调整原始投资日后至增资交易日之间投资账面价值的变动.原始投资日后至增资交易日之间,因被投资方发生的可辨认净资产公允价值的变动,投资方应按照原始比例所分享（或分担）的对应份额对其投资账面价值作相应调整.

属于被投资方实现净损益的对应分享额（以下简称原始净损益分享额）,调整投资账面价值,同时对自原始投资日到增资交易当期期初的部分,计入留存收益；而增资交易当期期初到增资交易日之间的部分,确认当期损益.属于被投资方因净损益以外其他交易或事项所引起的可辨认净资产公允价值的变动对应份额（以下简称原始其他权益分享额）,调整投资账面价值和资本公积.详见表2.

2.调整因增资引致投资账面价值的变动.增资交易日,投资方应对比新增投资成本和被投资方可辨认净资产公允价值相对于新增部分的对应分享额（以下简称新增权益份额）,具体见表3.

例1：2013年1月1日,阳光股份有限公司（以下简称阳光公司）用货币方式出资8 500 000元获得永泰股份有限公司（以下简称永泰公司）的股权,占永泰公司有表决权资本的12%.永泰公司在投资日的可辨认净资产公允价值与账面价值总额均为55 000 000元.因阳光公司对永泰公司既不具有控制、共同控制,也不能施加重大影响,故采用成本法核算.阳光公司的法定盈余公积按净利润的10%计提.

2014年4月1日,阳光公司再次以货币方式增加投资,增持永泰公司有表决权资本的15%,当日永泰公司可辨认净资产公允价值总额为88 000 000元.至此,阳光公司能够对永泰公司施加重大影响,所以长期股权投资应转换为权益法核算.自2013年1月1日-2014年4月1日,永泰公司累计实现净利润28 040 000元,其中,2013年度为22 800 000元.假定永泰公司从2013年年初以来尚未分配股利,不考虑阳光公司和永泰公司的内部交易.解析如下：

1.2014年4月1日,阳光公司首先调整最初持股12%部分的账面价值.

首先,列表分析原始投资日投资成本是否需要调整,见表4.

阳光公司无需调整长期股权投资的账面数额,但应将原成本法有关明细科目余额转为权益法下相应明细科目余额,会计处理为：

借：长期股权投资――永泰公司（成本） 8 500 000

贷：长期股权投资――永泰公司 8 500 000

其次,对永泰公司可辨认净资产在2013年1月1日-2014年4月1日之间公允价值的变动额33 000 000元（88 000 000-55 000 000）对应于原始比例12%的分享额3 960 000元作相应调整,具体处理见表5.

根据表5的计算和分析,阳光公司应综合调账如下：

借：长期股权投资――永泰公司（损益调整）

3.364 800

――永泰公司（其他权益变动）

595 200

贷：盈余公积――法定盈余公积 273 600

利润分配――未分配利润 2 462 400

投资收益 628 800

贷：资本公积――其他资本公积 95 200

2.2014年4月1日,阳光公司对新增投资成本的调整.

（1）假定阳光公司以货币出资20 600 000元,分析见表6.阳光公司应按新增投资成本20 600 000元直接入账：

借：长期股权投资――永泰公司（成本） 20 600 000

贷：银行存款 20 600 000

增资后,阳光公司从投资整体角度来看,对永泰公司投资体现在长期股权投资中的商誉总价值为9 300 000元（1 900 000+7 400 000）. （2）假定阳光公司以货币出资11 200 000元,分析见表7.阳光公司对增资成本应作如下调整入账：

借：长期股权投资――永泰公司（成本） 11 300 000

贷：银行存款 11 200 000

营业外收入 100 000

（二）投资方因处置部分投资丧失对被投资方的控制,转为只能实施共同控制或具有重大影响时,需要转换.投资方应对长期股权投资剩余账面价值作如下调整：

1.调整剩余长期股权投资（按剩余持股比例）的原始投资成本.投资方在转销处置部分的投资成本之后,对比剩余投资成本和原始投资时按剩余比例应享有被投资方可辨认净资产公允价值的对应份额（以下简称剩余股原享有权益份额）,详见表8.

2.根据被投资方可辨认净资产的公允价值变动（原始投资日后至处置部分投资交易日期间）对应于剩余比例应由投资方享有对应份额的变动,相应的调整投资账面价值,分析见表9.

例2：2013年1月1日,仁和股份有限公司（以下简称仁和公司）以货币方式出资40 600 000元取得腾宇股份有限公司（以下简称腾宇公司）60%的股权,能够实施控制,故采用成本法核算.该项投资没有发生减值损失.当日,腾宇公司可辨认净资产公允价值与账面价值总额均为60 400 000元.2014年6月1日,仁和公司以价款25 800 000元将所持腾宇公司股权的50%出售给宏盛股份有限公司,当日腾宇公司可辨认净资产公允价值总额为99 800 000元.2013年1月1日-2014年6月1日,腾宇公司累计实现净利润为28 200 000元,其中2013年度为20 500 000元.假定腾宇公司自2013年初以来没有向投资者分配股利,除净损益以外没有发生引起资本公积变化的其他交易或事项.仁和公司每年均按10%提取法定盈余公积.2014年6月1日后,对腾宇公司的该项投资应由成本法转换为权益法核算.解析如下：

2014年6月1日,仁和公司对腾宇公司的该项投资应作如下处理：

第一步：确认出售所持腾宇公司股权50%的处置损益.

借：银行存款 25 800 000

贷：长期股权投资――腾宇公司 20 300 000

投资收益 5 500 000

第二步：将投资账面余额（剩余30%部分）由原成本法明细科目余额调整为权益法下相应明细科目余额.

1.调整剩余持股比例部分的原始投资成本,分析见表10.

2.对2013年1月1日至2014年6月1日之间腾宇公司发生的可辨认净资产公允价值变动额相对于剩余30%的仁和公司分享额的调整,详见表11.仁和公司的综合调整如下：

借：长期股权投资――腾宇公司（损益调整）

8 460 000

――腾宇公司（其他权益变动）

3.360 000

贷：盈余公积 615 000

利润分配――未分配利润 5 535 000

投资收益 2 310 000

资本公积――其他资本公积 3 360 000