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[摘 要]从我国四个期间长期股权投资核算的变化中,发现总体的趋势是核算更加的详细、具体,更符合经济发展的需要,也越来越和国际会计的核算接轨.这样的改变和发展,其实是我们经济的发展对会计处理提出的一种要求,当然随着时代的进步,长期股权投资的核算还是会沿着国际会计的趋势继续变化和发展.
[关 键 词 ]长期股权投资 核算 演变
一、1992年以前的长期股权投资核算
基于1992年以前,我国的企业会计核算依据主要是分行业会计制度,会计核算也较简单.当时并未设置“长期股权投资”账户,而是直接通过“长期投资”账户核算.会计核算上按投资时实际支付的金额或确定的财产价值记账.借方登记实际支付的投资额,贷方登记投资收回额,长期投资每年按规定获得的投资收益作为营业外收入处理.从被投资企业收回投资时,要按原投资数冲减“长期投资”账户.当收回投资大于原投资额,其多余的收益计入营业外收入.当收回的投资小于原投资额时,其损失计入营业外支出.
二、1992年～1998年的长期股权投资核算
随着经济体制改革的深入,特别是企业转换经营机制、股份制经济在全国范围内兴起,原会计制度日益显露出其自身固有的局限性.加之当今世界经济已趋于一体,会计信息应具备国际可比性.因此我国颁布了第一部《企业会计准则》,对传统的核算制度作了重大改革和有意义的尝试.
一九九三年七月一号起施行的《企业会计准则》第三章第二十九条规定：长期投资是指不准备在一年内变现的投资,包括股票投资、债券投资和其他投资.股票投资应当根据不同情况,分别采用成本法或权益法核算.
一般来讲,当长期投资的股份数低于被投资企业全部股份的25%时,意味着投资企业不足以对被投资企业的投资决策产生重大影响.在这种情况下,企业宜采用成本法进行核算.当投资企业拥有被投资企业股份的25%~50%时,意味着投资企业会对被投资企业的经营决策产生重大影响.在这种情况下,投资企业宜采用权益法来进行核算.当投资者拥有被投资企业50%以上的股权时,意味着投资企业实际上控制了被投资企业的经营决策.在一定意义上,被投资企业实际成为投资企业的子公司.在这种情况下,除采用权益法核算外,同时需要编制合并报表,对长期股票投资进行反映.
下面我们主要以表格的形式来比较一下在账务处理上成本法和权益法的差别.
三、1998年～2006年与2006年至今的长期股权投资的比较
为了简洁明了,以下将1998年6月制定的准则称为旧准则,2006年2月颁布的准则为新准则.
１.初始投资成本的计量基础的比较
（1）新旧准则在初始投资成本计量上的相同点
非企业合并下,以支付取得的长期股权投资,按支付的全部价款作为初始投资成本,包括支付的税金、直接相关的费用及其他必要支出.
（2）相比旧准则,新准则另外体现了以下思想
①同一控制下的企业合并,合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；合并对价为所转让资产的、承担债务的账面价值,以及发行权益性证券的面值.合并差额应当调整资本公积；资本公积不足冲减的,调整留存收益；不确认非资产转让损益.
②非同一控制下的企业,购买方以购买成本或合并成本作为长期股权投资初始投资成本,合并对价为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债,以及发行的权益性证券的公允价值,合并差额确认为商誉（在合并报表中反映）或计入当期损益（营业外收入）（在母公司个别报表中反映）；确认非资产转让损益.
③非企业合并下以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本.投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议不公允的除外.
④通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,在新准则下,若该交易具有商业实质,并且换入或换出资产的公允价值可以可靠计量,则应当以公允价值及相关税费为初始投资成本的计量基础.否则,应当以换出资产的账面价值及相关税费为初始投资成本的计量基础.在旧准则下,都是以换出资产的账面价值及相关税费作为初始投资成本的计量基础.
⑤通过债务重组取得的长期股权投资,新准则下,债权人应当将受让的长期股权投资按其公允价值入账；在旧准则下,债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费作为长期股权投资的入账成本.
２.成本法和权益法核算的适用范围的比较
３.权益法核算方法的比较
成本法核算下,旧准则和新准则的会计处理方法基本一致,在此就不多赘述.在权益法核算方法下,旧准则和新准则的核算方法有较大的区别.
（1）权益法核算方法的相同点
①投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或股利计算应得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值.
②投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值,以及实质上构成被投资单位净投资的长期损益减记至零为限,投资企业负有承担额为损失义务的除外.
③投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益.
（2）权益法核算方法的不同点
①被投资单位所有者权益变动的处理差异.投资企业取得长期股权投资之后,在被投资单位净损益发生变化后,新旧准则下的处理方法基本一致,投资企业均应按照应享有的被投资企业的份额,调整长期股权投资的账面价值,并确认当期投资收益.但是在新准则下,投资企业在确认应享有被投资单位净损益份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认.被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致时,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益.旧准则下,无此项规定.
②股权投资差额的处理差异.股权投资差额即初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额.旧准则下的权益法以被投资单位所有者权益的账面价值为基础,股权投资差额按规定分期平均摊销,计入损益.
新准则下的权益法以被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本.
４.成本法与权益法的转换的比较
①长期股权投资成本法转为权益法.旧准则规定由于持股比例增加或者其他原因使投资单位对被投资单位产生控制、共同控制或重大影响,长期股权投资的核算应由成本法转为权益法.新准则规定由于持股比例增加或减少或者其他原因使投资单位对被投资单位产生共同控制或重大影响,长期股权投资应由成本法转为权益法.
②长期股权投资权益法转为成本法.旧准则规定由于减资或其他原因,使投资单位对被投资单位不再具有控制,共同控制或者重大影响,长期股权投资应由权益法转为成本法.新准则规定,由于减资使投资单位对被投资单位不再具有重大影响或共同控制,并且在活跃市场中没有报价、且其公允价值不能可靠计量的情况下,长期股权投资应由权益法转为成本法.新准则还规定由于增资使投资单位对被投资单位由重大影响或共同控制变为控制,也应由权益法转为成本法,与国际会计准则对于子公司的会计处理采用成本法核算是一致的.
５.长期股权投资减值的处理
原准则规定,企业应当定期对长期投资的账面价值进行检查,如果由于被投资单位经营状况变化等而导致其可收回金额低于投资的账面价值,应将可收回金额与账面价值之间的差额,确认为损失.特别是权益法核算的长期股权投资发生减值时,应先看有无剩余股权投资差额,再分别进行处理；如有剩余借方股权投资差额,应先冲减,如仍有减值,再按差额计提减值准备；如有贷方股权投资差额,应先冲减,再冲减“投资收益”.并且,计提的减值准备再投资的可收回金额恢复时,可以转回.
新准则规定：企业应当在资产负债表日对长期股权投资进行检查,有客观证据表明发生减值的,应当计提减值准备.并且,长期股权投资减值一经确认,在以后会计期间不得转回.
６.长期股权投资的处置核算
在旧准则下,确认股权转让损益应分别用成本法和权益法处理.在成本法下,相对比较简单.在权益法下则应考虑股权投资差额的不同情况,特别是在因为投资发生减值而冲减贷方股权投资差额,且投资贷方股权投资差额尚未恢复时,应先恢复贷方股权投资差额,然后再确认投资收益( 或损失) ,相对复杂.
新准则规定,处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益.采用权益法核算的长期股权投资,因不再确认股权投资差额而变得相对简单.新准则规定,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益.
四、总结
会计制度的完善是为了能更好地为经济建设服务,所以会计的发展与经济的发展是息息相关的.从1992年以前的会计处理,我们发现那时的核算非常的简单,只是简单地记录和核算了长期投资,损益计入营业外收入或营业外支出.然而到第二段时期,随着经济的发展和会计处理的需要,使长期股权投资的核算制度变得更加的具体和完整,也开始引入了成本法和权益法两种方法,并且将企业收到的股利,开始计入“投资收益”科目.
从1998年的准则与2006年准则两个准则的比较中,我们可以看出长期股权投资核算的变化还是较大的.从长期股权投资初始成本计量基础的比较中,新准则引入了公允价值,而且规定的内容越加的详细和完整.在成本法和权益法的适用范围中,新准则将控制纳入了成本法的核算范围,这是与国际会计接轨的一种体现.但是这样处理后,导致母公司编制合并报表时需要将成本法转换为权益法,增加了会计人员的工作量,使合并报表的编制变得复杂,因此将控制关系形成的长期股权投资采用成本法处理是否合理还有待研究.在权益法核算方法的比较中,取消了股权投资差额科目,使新准则的权益核算法较旧准则更加的简单.新准则种还规定了长期股权投资的减值准备一经提取,在以后会计期间都不得转回,从而杜绝了企业利用减值准备来粉饰报表的现象,这也是我国会计准则与美国公认会计准则的相同点.
从四个期间长期股权投资核算的变化中,发现总体的趋势是是核算更加的详细、具体,更符合经济发展的需要,也越来越和国际会计的核算接轨.这样的改变和发展,其实是我们经济的发展对会计处理提出的一种要求,当然随着时代的进步,长期股权投资的核算还是会沿着国际会计的趋势继续的变化和发展.