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一、会计政策选择的本质
企业会计政策是指企业在《企业会计准则》和《企业会计制度》的范围内,根据企业的具体情况所选择的最能反映企业财务状况、经营成果和流量的会计准则、程序和方法的总称.企业会计政策的选择贯穿了企业从会计确认到计量、记录报告诸环节构成的整个会计过程,会计的过程其实就是会计选择的过程.从这个意义上讲,会计其实是一门貌似精确但事实上并不精确的科学,会计理论和实务中的好多问题并没有一条放之四海而皆准的取舍标准,因此会计过程的最终产品――会计信息多半是主观判断的产物,是各个利害关系集团如股东、债权人、政府、企业管理当局等各方利益博弈均衡的结果.企业选择不同的会计政策产生不同的会计信息,导致企业利害关系集团不同的利益分配结果和投资决策行为,进而影响社会资源的配置效果和结果.可以看出,企业会计政策在形式上表现为企业会计过程的一种技术规范,但其本质上却是一种经济和政治利益的博弈规则和制度安排.
二、会计政策与会计信息质量的统一性
合理的企业会计政策选择与高质量的会计信息具有统一性.由于两权分离,委托、受托双方信息不对称以及契约的不完备性,决定了管理当局必然拥有剩余控制权,而会计政策选择正是管理当局拥有剩余控制权的一种体现和完成企业目标、贯彻经营思想的手段.管理人员经营思想的体现,企业经营目标的实现,除了采用不同的经营战略和措施外,在一定程度上需要借助于会计政策的选择.然而,管理当局提供会计信息质量的行为具有外部性,从而决定了提供会计信息的“私人最佳”质量,而且管理当局及其代理人在生成、处理会计信息的过程中,不可避免地夹杂有个人的主观判断.因此,如果管理当局不恰当地运用或者滥用会计政策选择进行盈余管理,那么所提供会计信息的相关性、可靠性和透明度究竟有多高,就是值得怀疑的.但是不能据此全盘否定企业会计政策选择存在的必要性,相反,合理的会计政策选择不仅必要,而且有利于提高会计信息的质量,二者具有内在的一致性.
会计准则是会计工作的规范,是会计业务处理的准绳,在会计准则的制定中,要对由于会计反映方法而导致信息模糊和失真的处理作出规定,尽可能减少会计人员估计、判断的范围,使其判断、估计有章可循,尽量减少对同类或相似业务处理方法的多样性和可选择性,但现实的矛盾是：我国正在建立现代企业制度要求给予企业较大的会计政策选择权,所以我们不能通过限制企业的选择权来解决这一问题.笔者认为,会计政策的可选择性在目前情况是不可缺少的,所以应通过内部审计或一定的监督机构来制止企业钻会计政策可选择性的空子.另外,对同一行业相似的不同企业,其会计政策的选择应有所限制,如果企业的会计政策选择考虑了利益相关者的利益问题,能够达到利益协同一致,也就不会引起会计信息失真.所以会计政策选择下的合法会计信息失真,是信息提供者通过自身的努力完全可以避免和克服的.
三、合理选择会计政策,提高会计信息质量
无论是宏观会计政策还是微观会计政策,会计政策制定者的有限理性决定了会计政策具有可选择的弹性,企业具有微观会计政策的剩余控制权.这就为带有一定倾向选择对自身有利的会计政策提供了可能.近年来国家对会计信息质量检查公告表明,有大量企业利用会计政策选择权,操纵利润和粉饰会计报表.因此,促使企业选择与制定会计政策初衷一致的会计原则、基础、惯例、方法、规则及程序,是保证会计信息质量的非常重要的内容.
(一)加强对企业代理人行为的规范
1、制订有效的激励机制.以持股或股票期权为形式的激励方式通常能有效地激励经理致力于提高公司的长远绩效.通过使公司经理持股拥有股票期权,使经理人员在某种程度上成为企业的所有者,以便减低代理人成本和平衡代理人与所有者的利益,使代理人的收益依赖于公司的市场价值而非账面收益,代理人就会注重长远利益而非短期行为.但目前我国的资本市场还不健全,股价高低由多种因素决定,并不能准确反映公司经营业绩.所以,持股或股票期权还不能作为公司经理的主要激励方式,而应与公司经理人员的基础年薪、效益薪金、补充养老金等方式结合使用.
2、加强市场约束机制.市场约束包括产品市场约束、资本市场约束、经理人市场约束和兼并市场约束等.这些外部市场存在激烈的竞争,给代理人员以很大的压力,企业若经营不善,则产品市场上的份额就会锐减,资本市场上企业股份下跌或企业举债过多,企业筹资会发生困难,在兼并市场上还可能被其他企业接管兼并,而经理市场则更是提供了一个成本较低廉的代理人的约束机制.市场约束力度是以各类市场的发育程序为前提的,市场越成熟,其约束力越大.所以,我国应进一步完善产品市场,加强资本市场、兼并市场和代理人市场的培育,以促进激励机制效用的有效发挥.
(二)确定会计准则中会计政策的可选择空间
1、公认性与合法性.企业制定会计政策的空间范围必须界定在公认的国家会计准则与会计制度确定的可选会计方针之内.国家的法规制度框定了企业作为会计主体从事生产经营活动的行为规则,企业会计政策制定必须以合法性作为准绳.合法性与公认性有时会出现不相协调,在处理公认性与合法性的关系上应本着这样的原则：按照会计准则与会计制度制定会计政策,公认性通常体现了合法性；无相应准则制度而需参照其他具有公认性的规范甚至自创会计政策,必须兼顾合法性.
2、成本效益性.成本是指会计政策的制定成本以及执行成本；效益是指会计政策的制定和执行对企业股东、债权人、财政税务等相关利益方所带来的影响,包括正效益和负效益.成本效益性主要体现在对各利益集团经济利益的平衡上.会计政策制定立足于企业立场,在短时期内,企业管理当局与股东、债权人以及政府间的利益彼消此长,往往会计政策对后者产生的效益为负值；在长时期内,各方的利益会逐渐趋于一致,正效益逐步显现.企业管理当局以自身立场制定会计政策时,至少应满足最多相关利益集团的短期利益并保证其长期利益的获取.
3、稳定性与适用性.企业的会计政策一经制定,执行过程中应保持相对稳定,这从另一方面体现了会计政策制定时的严肃性.同时也应认识到会计政策的制定是一个不断优化的过程,当会计政策本身与企业生产经营状况、企业的发展阶段以及在同行业所处的地位不相适应时,应予及时调整或变更,以保持会计政策对会计实务规范的适用性.
(三)提高企业会计信息披露质量
目前的会计信息披露并没有十分有效地揭示出会计政策选择的相关信息.从内容上看,在会计报告的附注中披露的“重要的会计政策及其变更”是不充分的,应在会计报告中进一步披露会计政策的选择、使用以及选择的原因等方面的信息.从方式上看,会计政策及其变更主要是通过附注的形式,今后可以采用更为有效的手段如附表、公告等方式进行披露.从时间上应提高会计政策选择的披露时效；从披露过程上须经注册会计师的确认.企业将所采用的会计政策予以充分披露,信息使用者就可以据以解释和消除企业间的不可比因素.此外,加强对企业财务报告中会计政策披露的审计,充分披露那些对企业财务揭示具有重大影响的项目,有助于遏制企业利用会计政策选择歪曲会计信息的行为.
(四)加强对企业会计政策实施的监督
监督分为内部监督、社会监督和政府监督三种,必须同时从这三方面入手：
1、加强对企业会计政策进行内部审计监督.《审计署关于内部审计工作的规定》指出,内部审计实施内部监督,依法检查会计账目及其相关资产,监督财务收支真实、合法、效益,以加强内部管理和监督,遵守国家财经法规,促进廉政建设,维护单位合法权益,改善经营管理,提高经济效益.内部审计的监督职能反映在依法检查会计账目和财务收支真实性上时,特别是反映在加强内部管理和维护单位合法权益上时,必然与企业如何选择和执行的会计政策相联系.内部审计的职能和会计政策的性质,决定了内部审计对企业会计政策监督的必要性.
2、加强对企业会计政策进行社会审计监督.社会审计监督主要是指注册会计师依法接受委托对受托单位的会计报表进行审计并发表审计意见.政府借助于社会审计对企业会计工作监督,应强化注册会计师对会计政策选择和会计政策变更的审计,从而有效制止和防范利用会计政策选择或会计政策变更弄虚作假,提高会计报表质量的重要手段.
3、加强对企业会计政策进行政府监督.单位内部的会计监督具有自律性,是我国会计监督体系的基础；社会审计监督具有鉴证性,是我国会计监督体系的重要补充；政府部门监督具有权威性,是我国会计监督体系的主导.政府部门既要对单位内部的会计监督提供指导、支持和服务,同时又要对其运作情况进行监督；既要对各个企业会计进行监督,同时又要对注册会计师的审计进行监督.它在对企业会计政策选择的监管中同样处于统领全局、不可或缺的地位.
（作者单位：漳州市路桥经营有限公司）