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一、会计政策选择的基本概念
按照国际会计准则委员会(IASO)的定义,会计政策是指企业编报财务报表时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务.会计政策选择,是指在既定的可选择域内(一般由各国的会计准则、相关经济法规等组成的会计规范体系所限定),根据特定主体的经营管理目标,对可供选择的会计原则、方法、程序进行定性、定量的比较分析,从而拟定会计政策的过程.
二、会计政策选择的理论基础
与会计政策选择相关的主要理论有:有效市场假说、实证会计理论、经济后果理论等.实证会计理论和经济后果理论都提到关于“契约”的问题,并以该问题为依据来研究会计政策的选择.契约理论构成了企业会计政策选择的理论基础.其主要观点是:企业是一个有效的契约组织,是各方要素参与者构成的一系列契约的联结.在企业这个契约联结中,企业的各方参与者根据所订立的各种契约来取得基于企业中分配流量与其他资源的权力.
相对于市场而言,企业是一种不完备的契约.企业处在一个复杂多变的市场环境中,不可能在签约时预测到所有可能出现的情况,企业会计人员只能在持续经营假设前提下选择适宜的会计政策进行会计核算.在企业契约中,如经理人与银行之间的贷款协议,经理人与股东的报酬计划的内容,均涉及会计收益等会计资料及相关的会计政策.实际上,会计收益与计算会计收益的重大会计政策具有同样重要的地位.在有些情况下,利益相关者对后者的关注程度更高,后者关系到契约的制定、履行和对履行效果进行评价的全过程.
会计政策便成为企业契约的重要组成部分,不同的契约产生的企业契约成本是不同的.一套能随时间推移而生存下来的旨在减少利益冲突成本的契约是有效的,与其它契约相比,它更能减少代理冲突,增加企业价值,用以计算这些契约所使用的会计数据的会计政策比其它会计政策更为有效.通过对不同会计政策的选择可以影响契约监督成本,进而影响企业价值及各利益主体的利益.从会计学的角度看,会计政策选择问题就是怎样为企业契约关系的确立和考核提供公平合理的衡量基础.
三、规范企业会计政策选择的几点建议
会计政策制订和选择的有限理性,使政府颁布的会计准则不可避免存在这样那样的破绽或漏洞,这就给了会计选择行为主体钻营牟利的机会和可能.既然会计政策是客观存在的,其选择过程既是利益分配过程,又是实现本身的优化过程.对于会计政策,关键是防止过度滥用,尽量减少诱发滥用的动机.
1.加大企业违规处罚力度.一些企业尤其是上市公司钻法律的空子,恣意利用会计政策变更操纵利润,而无须承担相应的法律责任.《会计法》应对随意变更会计处理方法的行为加大处罚力度,提高企业会计政策变更的成本.应与国际接轨,引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制,既可以使蒙受损失的投资者得到补偿,又能给企业形成实在的经济压力,从而抑制其利用会计政策操纵利润的冲动.
2.规范企业会计政策选择的信息披露制度.完善的信息披露制度是企业实现有效治理的前提条件,就会计政策而言,会计政策揭示是对会计政策选择结果的综合披露,将企业会计政策的选择置于公众监督之下,在一定程度上就可以防止经理人员利用会计政策选择而损害其他利益相关者现象的发生.从世界范围来看,各国准则都强调企业既有适当选择会计政策的权力也负有进行充分披露的义务,我国会计准则也应更加注重企业会计政策揭示的重要性、明晰性、时效性和公正性,使企业会计政策选择的信息披露制度朝着规范化方向发展.
3.建立有效的激励机制,确保经营者理性的选择会计政策.会计政策的选择完全掌握在内部人手中,如果缺乏有效的激励机制,经营者可能在会计政策的选择上发生短期行为.为了避免管理当局经营短视,应当对其薪酬制度进行变革,引入西方普遍采用的股票期权,将具有长期激励作用的股票期权与短期激励制度相结合,制定较长期的经理人经营绩效的评价标准,使管理当局的目标函数与所有者的目标函数趋于一致.与管理人员的基础年薪、效益年薪、补充养老金等方式结合使用,以增强公司管理当局对股东的责任心与忠诚度,减少经理人员的道德风险,驱动管理当局以提高企业总价值为目的来选择有效率的会计政策.
4.加强内部控制与会计政策执行检查.有效的内部控制制度有助于经营者通过会计政策的选择实现预期目标.会计政策选择需要会计职业判断,职业判断只有在有效的内部控制约束下进行才能符合经营者的意图和企业的目标.从会计流程看,每一步骤都需要不同程度的职业判断才能完成.在这些判断的过程中,都会涉及会计政策的选择,能否实现公允选择,内部控制扮演了非常重要的角色.
另外,人们更多关注会计政策选择的动机和后果,却很少对会计政策的实际执行过程进行控制与检查.企业的内部审计部门可以履行这一职责,及时发现会计政策是否按计划执行,变更有无充分的理由和审批手续,并直接对董事会负责.