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【摘 要 】医院药品、卫生材料等存货在保管和使用中发生减值是客观存在的事实,但2010年新颁布的《医院会计制度》和《医院财务制度》均未对医院存货发生减值的会计核算做出相应的规定.文章在借鉴企业会计相关规定的基础上,结合医院的特殊情况,分析了医院存货发生减值的原因,并对存货减值的确认、计量、记录、报告进行了探讨.
【关 键 词 】医院；存货；减值；会计核算
按照2010年底颁布的新《医院会计制度》和《医院财务制度》,医院的存货是指医院为开展医疗服务及其他活动而储存的低值易耗品、卫生材料、药品、其他材料等,是医院正常运转必备的物质资源[1][2].制度规定医院的存货按历史成本计价,即购入的物资按实际购入价计价,自制的物资按制造过程中的实际支出计价.然而,事实上,在存货保管和使用过程中,由于保管不善或者是供应商生产率的提高或者是国家宏观政策的调整都可能导致存货的价值下跌,低于购进或者自制的成本,出现存货减值情况.依据会计信息真实性原则,当存货发生减值时应当及时进行相应的会计处理并在会计报表中进行反应或披露,才能确保政府部门、医院管理者、债权人等信息使用者获取医院的真实信息.但新医院会计制度和财务制度对此并没有相应的规定,本文将在借鉴企业会计规定的基础上,对医院存货发生减值的原因、减值的确认、计量、记录和报告进行初步探讨.
1.存货发生减值的原因分析
基于前期调查访谈,总结出医院存货发生减值的原因有：（1）不管是医疗用品、卫生材料还是药品都有一定的保质期,这些存货一旦超过保质期,就大大贬值,甚至没有任何价值,形成医疗垃圾,还需医院付出一定的成本进行处理；即使在保质期内,也会随着储存时间,疗效大大降低,进而发生贬值.（2）由于保管不善,导致医院药品、卫生材料、其他材料发生霉烂变质而导致的减值.许多药品和卫生材料需要特殊的储存环境,比如疫苗注射剂、糖尿病人注射的胰岛素等必须保存温度下储存,温度一旦发生变化,疫苗就失去疗效,因此保管人员必须确保储存设备正常工作[3].（3）由于药商生产效率提高使库存药品市场价格下跌,或者由于药品更新换代出现疗效更好的药品使原有库存药品发生贬值.（4）我国基本药物实行政府定价或政府指导价,为了解决“看病难、看病贵”,政府多次对药品价格进行调整,这就会使医院药品的价格低于购进价格,发生减值.（5）药监部门检查出某种药品所含成分会危及病人的身体健康或者生命,采取行政手段要求停止使用,导致医院储存的该种药品的可变现净值为零,发生减值.
2.医院存货减值金额的确定
医院存货减值金额的确定可借鉴企业的做法采用“成本与可变现净值孰低”法,即：资产负债表日,医院应对其药品、卫生材料等存货进行减值测试,当存货成本低于可变现净值时,存货按成本计量,不需计提减值准备；当存货成本高于可变现净值时,存货按可变现净值计量,同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备,同时确认相应损失,显然医院存货减值金额确定的关键点就是确定医院存货的可变现净值.
医疗行业不同于市场中的其他行业：从伦理学角度看,其提供的服务产品是维护人的健康和对人的生命的延续；从经济学角度看,其提供的产品具有较很强的外部性,属于公共产品或至少是准公共产品.因此,医院的存货也不同于普通企业的存货,我们在探讨医院存货可变现净值的确定方法之前,有必要先了解一下我国当前药品、卫生材料的价格政策.以药品为例,多年以来,国家对药品的管理一直实行分类管理区别对待的办法,有政府定价、政府指导价和市场调节价三种价格管理形式,具体说：对于列入国家基本医疗保险药品目录的药品以及具有垄断性生产、经营特征的药品,实行政府定价或者政府指导价；其他药品实行市场调节价[4].药品可变现净值的确定也应当区别对待：对于实行政府定价或政府指导价的药品,在药品没有发生超过保质期和发霉腐烂情况时,应当以国家当前的指导价作为可变现净值,也就是说只要国家没有对价格进行调整,就视同没有发生减值；如果国家调低了药品的指导价格,比如2013年1月9日,发改委进行了第31次药品降价,医院应当按照指导价格与成本的差额,计提存货跌价准备；如果超过保质期或者发生霉烂,就应视是同药品可变现净值为零,即医院应当对相应的存货全额计提跌价准备.对于实行市场调节价的药品,则以市场价格作为其可变现净值,每年年末,医院应当对药品的成本和市场价格进行比较,如果市场价低于成本,则应当按照市场价低于成本价的差额计提存货跌价准备；如果市场价高于成本,表明药品未发生减值,无需做任何会计处理.
医院在确定存货跌价准备计提金额时,可以采用单性比较法、分类比较法和总额比较法三种,具体表述如下：（1）单项比较法.也称为逐项比较法或个别比较法,是指对库存中每一种存货的成本与可变现净值逐项进行比较,每项存货都取较低数确定存货的期末价值.（2）分类比较法.是指按存货类别的成本与相同类别的可变现净值进行比较,每类存货取其较低数确定存货的期末价值.（3）总额比较法.也称为综合比较法,是指按全部存货的总成本与全部存货的可变现净值总额进行比较,较低数作为期末全部存货的成本.
当然,三种方法中,单项比较法最为准确,但工作量也最大；总额比较法虽然简单,工作量较小,但确定的结果不准确；分类比较法则居中.为了加强存货管理,我们认为医院最好按照单个存货项目计提减值准备,在目前医院采用计算机信息系统进行存货管理,完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备.在这种方式下,医院应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较,按较低者计量存货,按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备.当然,如果医院的某一类存货的数量繁多、单价较低的存货,也可以按存货类别计量成本与可变现净值,即按存货类别的成本总额与可变现净值的总额进行比较,每个存货类别均取较低者确定存货期末价值.
3.医院存货减值的会计核算
为了正确核算医院的存货价值,医院应当设置“存货跌价准备”账户,在每一会计期末,对医院的药品、卫生材料等存货进行减值测试,如果可收回净额低于其账面价值,计提存货跌价准备,具体会计核算步骤如下： （1）比较成本与可变现净值计算出应计提的存货跌价准备；
（2）与已提取数进行比较,若应提数大于已提数,应予补提.
借：管理费用——计提的存货跌价准备
贷：存货跌价准备
反之,应将已提数大于应提数之间的差额冲销已提数
借：存货跌价准备
贷：管理费用——计提的存货跌价准备
（3）当先前减记存货价值的影响因素已经消失,使得已计提的跌价准备的存货的价值以后又得以恢复的,以冲减的跌价准备金额,应以存货跌价准备科目的余额冲减至零为限.
举例说明：假设A医院2010年末某药品的账面价值为100000元,可变现净值为95000元,“存货跌价准备”科目余额为零.当年账务处理如下：
当年应计提的存货跌价准备为：100000-95000等于5000元
借：管理费用——计提的存货跌价准备 50000
贷：存货跌价准备 50000
假设2011年该医院存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化,且存货的可变现净值为90000元,则年末的账务处理如下：
计算应计提的存货跌价准备为：100000-90000等于10000元.由于前期已计提5000元,因此应补提存货跌价准备5000元.
借：管理费用——计提的存货跌价准备 5000
贷：存货跌价准备 5000
假设其他条件不变,2012年年末存货的可变现净值为97000元.则计算出应计提的存货跌价准备为100000-97000等于3000元,由于该存货已计提的存货跌价准备为10000元,因此应冲减已计提的存货跌价准备7000元.
借：存货跌价准备 7000
贷：管理费用——计提的存货跌价准备 7000
假设其他条件不变,2013年年末存货的可变现净值为101000元,根据以上资料,2013年末应冲减已计提的存货跌价准备3000元（以“存货跌价准备”余额冲减至零为限）.账务处理如下：
借：存货跌价准备 3000
贷：管理费用——计提的存货跌价准备 3000
4.计提存货减值准备在报表中的披露
存货减值在会计报表中的披露包括在资产（下转第116页）（上接第113页）负债表中的列报和在报表附注中的披露.对于在资产负债表中的列报,笔者认为可以参照新企业会计准则的规定,以“存货账面余额扣除存货跌价准备”,直接以“存货净额”列示[5][6].对于在报表附注中的披露,披露内容应当包括以下三项内容：
（1）判断存货减值的主要依据.
（2）存货跌价准备金额确定的方法,即披露是采取按单项存货比较法、分类比较法还是总额比较法.
（3）存货计提减值准备的金额.