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市场经济的蓬勃发展,信息技术、互联网的广泛应用,促使企业向规模扩张,组织和管理形式多样、复杂的趋势发展.经济发展到一定阶段,产生了会计；当简单的经济形式被复杂的经济形式替代之后,对会计产生了更高的要求.企业的组织形式和组织模式受经济全球化、互联网等因素的影响,其结构和功能都极不稳定,促使会计主体的内涵和外延发生变化.独立的经济实体也需要披露多个报告主体的信息,自由组合经营主体根据业务和交易事项的要求不断重组成新的主体进行经济活动,企业在互联网上的迅速分合导致了会计主体多元化和不确定性的存在,对会计主体的认定提出了新挑战.
一、会计主体与会计主体假设
会计主体是会计为之服务的一个特定单位,主体假设是界定会计主体边界的一系列理论思想.会计主体假设是为了明确会计核算的空间范围,经济权利和责任归属,便于将企业自身的经营活动和外界区别开,与所有者自身的经济收支相区别.中世纪意大利城市贸易的兴起和发展,促使了会计的出现.11世纪末到13世纪后期意大利和东方贸易的发展,出现了大量以盈利为目的的经济组织――独资和合伙企业.合伙的出现 “导致了作为独立实体的企业和业主有所区别的确认”,可称为会计主体思想的萌芽时期.而导致主体假设在会计理论中占据主要地位的,是现代股份公司的出现.股份公司的出现,使资本的所有权与经营权分离,如何处理日益复杂的所有权、交易、分配、债权债务等一系列问题在客观上要求主体假设的产生.从会计发展的历史看,主体假设理论的形成是商品经济和社会生产力发展的结果,是社会化大生产条件下,所有权与经营权相分离的产物和必然要求.从西方主体假设的发展过程看,主体范围经历了一个由小到大,由简单到复杂的过程.由于跨行业、跨地区的联合经济的出现,主体从单个企业向外扩展,形成了由众多小主体构成的更大范围的主体,比如大量集团公司的出现,复杂的持股关系,会计主体的表现形式变的难以分辨.
Paton（1922）在《会计理论》中提到的第一个假设是“经营主体”（The business entity）假设；Paton and Littleton（1940）在《公司会计准则绪论》中,又把“经营主体”作为会计的第一个基本概念,在具体的工作中会计人员都是以具体的经营主体为他们工作的基础,这一点在会计实务中可以得到更好的理解.1961年,由美国注册会计师协会（简称AICPA）成立的会计研究部发表了会计系列公告第1号《会计的基本假设》（简称ARS No.1）.该公告在论及会计基本假设时首先考虑的也是主体,在假设A-3中确认由经济环境决定了主体的存在,主体的含义很简单,“经济活动都是通过具体的单位或主体进行的”.但这两份文件却遭到会计原则委员（简称APB）的否决.此后美国会计准则委员会（简称FASB）在制定财务会计概念框架时,其财务会计概念公告虽没有明确的提出会计主体的概念,但隐含地把主体作为假设是随处可见的.2008年10月16日FASB和IASB在发布了联合概念框架《报告主体》的讨论稿后,经过充分考虑84份意见书之后,于2010年3月共同发布了联合概念框架《报告主体》的公开草案,具体内容涉及到报告主体的定义,控制的含义及由此产生的合并财务报表的问题.草案中的报告主体是现有及潜在权益投资者、贷款人及其他资源提供者所关注的经济活动的特定领域,而且这些资源提供者需要获得是否需要向企业提供资源和这些资源是否被管理层有效利用的决策有用的信息.该定义的重要突破是没有从法律层面而是从经济层面来定义报告主体,所有的报告主体都是一个经济活动的区域,其边界和范围由现在的和潜在的投资人、借款人和其他债权人所要求,通过该主体可能提供的决策有用信息来界定.报告主体的信息使用者是现有和潜在的权益投资者,贷款人及其他资源提供者,强调了会计信息的使用者是报告主体资源的提供者,资源是在财务报告上反映的各方面的资源,资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等.资源提供者希望获得为企业提供资源及这些资源是否被管理层有效利用的决策有用的信息.财务报告对外报告的特性,要通过是否满足这些资源提供者决策有用性目标的实现来考核.该报告主体的范围,从提供资源、控制资源的角度,总括的描述了报告主体的边界,包括一切法人企业或企业集团,也包括非法人主体的特殊分支机构,企业内部有重要特色的分部以及任何可以单独分离出来的经济活动区域.
二、会计主体与财务报告目标
财务会计的主要任务是运用确认、计量、报告等手段向会计信息使用者提供财务报告,其效果需要通过满足财务报告目标的实现程度来评价.财务会计的一切活动都要以财务报告目标为中心,与之相关的会计假设（前提）、会计要素的确认、计量和报告也需从财务报告的目标出发,会计信息质量要求应是保证财务报告目标实现的具体的共性特征.提供哪些主体的会计信息,才能满足财务报告目标的需要,是由会计信息使用者需求来决定的.信息、网络技术的广泛应用带来的企业组织形式和经营模式的变革,不能将会计信息的使用者仅定位在投资者和债权人上,联合概念框架《报告主体》的公开草案中报告主体的信息使用者定位于现有和潜在的权益投资者,贷款人及其他资源提供者,这些观点都只强调了会计主体的经济价值,而忽视了对企业价值具有重要影响作用的社会价值（为社会创造财富、保护环境、提供就业、满足消费者需求和国家宏观调控等作用）.利益相关者按照是否分享企业的经济价值和社会价值分为直接利益相关者和间接利益相关者,直接利益相关者的共同利益和目标是企业综合价值（经济价值和社会价值）的体现,企业间接利益相关者的利益和目标体现在企业的社会价值.会计信息使用者不应该仅被定位在主要满足直接利益相关者的信息需求上,还应该包括只分享企业社会价值的间接利益相关者.财务报告的目标如果仅仅体现在直接利益相关者信息使用的需求上,当直接和间接利益相关者的社会价值目标一致时,经济价值和社会价值分享和谐时,企业价值达到最优化；但当直接利益相关者为了获得更多的经济价值而损害只享受社会价值的间接利益相关者的价值时,仅考虑直接利益相关者的信息需求,就会存在缺陷,平衡被打破,最终损害的是企业的综合价值,甚者导致企业的灭亡.因此,财务报告目标不能只考虑直接利益相关者的信息需求,还要综合考虑间接利益相关者的信息要求,把企业的财务报告目标定位在满足利益相关者价值、企业综合价值最大化的信息需要上.会计主体问题应提到概念水平上来研究,过去主体假设研究的有用成果,在研究财务概念框架时应予以继承和发展. 财务报告目标由受托责任观为主,发展为决策有用观为主,作为一个发展变化的范畴,相对应,报告主体也是一个变化发展的概念.虽然经济实体是财务报告的客观前提,由现实的经济环境,企业组织结构所决定.随着市场经济的深入发展,企业的组织结构,表现形式、合作模式、利益的构成方式向更复杂的网络化方向发展.以实体经济存在的主体,财务报告的目标逐步演变为能否满足信息使用者判断投入资源使用是否有效、是否增加或减少投入等问题作出决策的需要.随着经济和互联网的发展,以实体经济主体作为基础,会计信息使用者对报告主体信息的需求在内涵和外延方面都发生了巨大的变化.
由于技术进步和社会分工协作,企业组织的复杂性、正规化和集权化都在发生变化.企业的组织模式由传统组织模式发展为直线型、职能型、直线职能型、事业部制、矩阵型,以及新型模式虚拟式组织、多维制组织等形式.从企业内部考察,一些机构或部门,其经济活动明显的不同于其他部门,可以单独的从企业其他部分分离出来,这些主体内部的特殊经济活动机构与部门也可以视为单独的“会计主体”,相反,企业内部独立核算部门的报告、企业内部某个项目运营情况的报告,对外呈报的分部财务信息等都属于会计主体内涵的深化.随着生产力发展水平、产权关系、市场经济运行以及投资人选择的变化,企业的组织形式由传统的独资企业、合伙企业、公司制企业,发展为应对企业规模扩张需要而产生的总分公司、母子公司；为降低市场竞争的风险,产生的企业集团；为节约交易成本,企业与市场相互替代形成新的企业契约与制度安排,企业联盟、虚拟经济、供应链联盟、战略联盟、企业集群应运而生,这些变化带来了会计主体外延的扩展.从19 世纪起,主体之间的关系就出现了一种特殊的现象,即在公司制下,一个主体能够有权指导并决定另一个或若干个主体的财务政策与经营决策,从而为原主体谋取利益或减少风险,形成了控制.主体之间产生了错综复杂的控制关系,而这种关系的对外披露是否能满足企业利益相关者经济决策的需要,成为信息使用者最为关注的.这种以资金为纽带的多层控制关系以及上下游的利益链关系,给会计处理带来了巨大的挑战.会计主体不仅仅是独立的经济实体,还包括合并主体、虚拟经济主体、供应链会计主体、战略联盟形成的会计主体等.
三、会计主体与财务列报
（一）单独主体与单独财务报表 单独主体模式下,会计主体和经济实体是一致的,经济实体的业务边界是报告主体会计信息披露范围的边界,目标是满足单个经济主体信息使用者的需求.
（二）企业集团与合并财务报表 不同的合并方法体现不同利益相关者的利益,导致编制财务报表产生了不同的会计理论.实体理论强调企业集团是由所有成员企业所构成的经济实体,认为合并财务报表应该提供由不同实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营所需的信息,即合并财务报表既要为母公司股东服务又要为少数股东服务.实体理论中少数股东权益放在所有者权益中列示,净利润包含少数股东损益,在主体内将所有的股东权益同等看待,不论是多数还是少数股东均作为该集团内的股东,并不过分强调控股公司股东的权益.但是,并不是说不允许在合并财务报表中提供母公司个别财务报表的信息,母公司个别财务报表与合并财务报表一起披露,可能会提供更有用的会计信息.母公司理论以关注母公司股东的利益为出发点,将合并财务报表视为母公司本身会计报表范围的扩大,因此合并财务报表主要为母公司股东提供信息.母公司理论倾向于将母公司的股东作为直接服务对象,主体内的股东只包括母公司的股东,将子公司少数股东排除在外,看作是企业集团主体的外界债权人.体现在报表格式上,合并后的股东权益仅包括母公司股东的权益,少数股东权益合计单独列示,处在负债和所有者权益的之间,收益也不列示在净利润中.
实现公司规模扩张最快的办法是收购、重组、合并等方式,这些方式往往以资本为纽带,按照持股比例和持股形式的不同,把企业之间的关系分为母子公司、合营企业和联营企业.FASB 与 IASB在《报告主体》公开草案中讨论了“控制”的概念.即,当一个主体具有主导另一个主体的活动并能从中获得利益（或者止损）的权力时,一个主体就控制了另一个主体.如果主体控制一个或者多个主体,那么该主体就应当编制合并财务报表.该草案认为,控制不应该局限于决定权及其他的法律权力,应该包括凭借该权力从该主体获得收益（或减少损失）的能力,也就是说控制应该同时包含实施控制的权力和由此产生的利益两个方面.在控制概念的基础上讨论了合并财务报表的问题,草案认为,如果一个主体控制了另一个主体,那么从该控制主体流向其权益投资者、债权人及其他信用提供者的流和其他利益就会很大程度上取决于该控制主体从它所控制的主体处所获得的流和其他利益,也就是说取决于那些被控制的主体的活动以及控制主体对其活动的主导情况.控制了一个或几个主体的控制主体要编制和披露合并财务报表,草案倾向于采用实体理论编制合并财务报表.
通用财务报告提供的信息是庞杂的,不是按需报告,反应的是信息使用者的共性需要,不同的信息使用者对信息的使用有不同的偏好,不同的信息使用者对信息质量的评价标准也会产生不同的结果.比如债权人和具有债权人性质的供应商,他们考虑的问题是债权能否收回.要保证债权能够收回,该债权就要受法律保护,那么他们关注的应该是具有法人资格的母子公司单独财务报表的财务状况,经营成果和流量.从法律角度债权人没有权利动用集团公司的利益,合并财务报表不能反映企业偿还债务的能力,单独财务报表采用成本法能更好的满足债权人的需要.对股东来讲,合并财务报表能更好的满足其评价集团整体业绩的需要.
（三）分部报告 公司经营策略呈现出跨国界、跨地区、跨行业的多元化策略、这些企业按照会计要求需要提供合并财务报表向信息使用者展示企业经营的总体情况,却无法反映出企业在不同地区、不同业务所承受的风险大小以及盈利能力等信息.企业主体可能借此隐瞒信息,掩盖财务风险大的部分,从而引发会计信息使用者对分部报告信息的需求.分部报告的提供也是满足信息使用者需求的一个重要方面,在一定程度上形成合并报表的有益补充,使会计信息使用者从部分和整体上对企业的财务状况、经营成果形成全面认识. （四）价值链财务报告 企业想要在激烈的市场竞争中取胜,就需要在价值链环节中选择具有比较优势的环节进行价值创造.阎达五指出,价值链会计在空间维度上,把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值链联盟形式存在的会计管理主体.于富生、张敏认为,价值链会计第一层次的管理主体是核心企业,第二层次是价值链联盟.价值链是供需双方的合作和战略联盟,价值链的财务状况,两个节点企业整体的财务状况也是信息使用者共同关注的报告主体.价值链上的企业通过供应链管理,业务流程再造,谋求合作共赢,共同实现价值创造.实现这种价值创造的同时,使用联盟企业的资源,获取共同利益,其结果需要通过价值链财务报告来反映.对价值链上的各个环节按照作业成本法的思路分成不同的作业,把价值创造的作业分割出来,作为单独的主体进行报告,满足价值链上各利益主体的共性需要.战略联盟,价值链上的上下游企业,把处在价值链上的各项具体业务进行细分,使整个价值链联盟作为会计主体对外提供财务报告.单独主体、合并报告主体、分部报告主体和价值链的财务报告模式形成现阶段主要的会计主体模式（见图1）.
图1 会计主体模式图
上图中的母公司、子公司、孙公司、供应商、销售商都需编制财务报告；母子公司要编制集团的合并财务报告；各公司中的经营分部和地区分部满足条件需编制分部报告；价值链上的业务流程基于特殊的目的也需要编制价值链报告.
四、会计主体变革应对
经济一体化、全球化以及各种虚拟经济形式的出现,使会计信息使用者的结构、层次、数量,复杂化程度发生了巨大变化.会计主体提供的信息是否能满足利益相关者信息有用性的需要,在某种程度上,成为决定重大交易和事项能否发生以及如何发生的关键.作为提供会计信息的主体,对外呈报的信息最终以财务报告的形式报送,主体提供的信息能否满足会计信息使用者经济决策需要,需要通过会计主体对外报送信息的数量和质量来控制.从数量上讲,各个信息使用者的信息需求是多样性的,主体提供信息是有成本的,综合考虑成本效益原则,主体提供信息时需考虑各信息使用者对会计信息的共性需求.从质量上讲,主体提供的会计信息尽可能多的达到共性信息质量要求,其要求体现在财务报告形成的各个环节.按照信息使用者目标导向会
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计主体的变化,为满足股东、债权人、经理人、员工、政府等利益相关者共性会计信息的需求,及其特性信息的要求.（一）准则制定要面向未来 经济的日新月异、带来了会计交易和事项的创新,特别是近年来金融领域的不断创新,金融产品的复杂化程度、发展速度已经超出了现有准则规定的范围,如,可转换债券、优先股等金融产品及金融衍生产品复杂的交易形式,给会计业务的处理带来了新的挑战.某些交易和事项的会计处理方式是否能满足会计信息使用者经济决策的需要,有待于实践的检验,引导会计准则向更好的满足信息使用者经济决策需要的方面发展.部分经济业务是随经济形式出现的新事项,准则的制定具有预见性、面向未来,会计才能更好的服务于经济创新.新增交易和事项的会计处理要围绕财务报告目标的要求,遵循会计信息质量特征,最大效度的满足使用者的信息需要.
（二）管理会计和财务会计协同 随着文明程度的提高,信息使用者的认知水平也在提高,对报告主体信息的全面性、详细程度及分析能力都提出了更高的要求.仅按照现有的报表结构提供报告信息难以满足信息使用者经济决策的需要,需要将企业内部业务流程,企业外部供应链、价值链上面的相关信息与财务信息结合,财务列报提供的信息能够提高信息使用者分析、管理、决策和预测能力.在实际工作中按照作业、流程、产品、项目等做好具体的分类,做好各项业务的具体分配标准,在会计信息系统中做好初始设置,利用系统完成这一过程相信并不困难.关键是成本、费用的分配和分摊,特别是涉及到不同人、不同部门、不同公司之间的费用分摊,协商达成一致是一个复杂艰难的过程,找到利益各方共赢的切合点才是解决问题的良方.
（三）加快公共信息会计系统建设 计算机、互联网的应用,信息技术的迅猛发展,为会计信息的记录和报告提供了便利、降低了成本.一般会计人员的主要工作转向面对复杂的会计信息如何进行确认和计量,确认计量的结果直接影响财务报告的结果.以经济实体作为会计主体的实物起源,会计主体除了按照会计准则披露信息使用者共性需求的会计信息外,能满足不同信息使用者的特性需求,实现会计报告的按需报告是信息使用者所期待的.公共信息会计理论提出构建全国统一会计信息系统,平台建设的实现可以在全社会范围内实现数据的报告和共享.经济发展,带来会计主体类型的多样,建立的公共信息会计系统,应保证实现主体信息可比,只有在信息系统基础架构和会计业务处理上保持可比性,才能满足微观分析和宏观决策的需要.
[本文系国家自然科学基金项目“利益相关者集体选择视角的企业价值管理研究”（编号：71172099）阶段性研究成果]