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摘 要 ：本文从财务的角度出发,以酷买网（430690）整体变更股份公司为例,对股东豁免债务涉及的财务、税务进行深入探讨.为企业在未分配利润为负的情况下进行股份制改造提供思路.
关 键 词 ：债务豁免 关联方 会计核算 涉税分析
一、案例简介
2013 年 8 月 31 日,酷买网控股股东与公司达成协议,将公司应付控股股东债务豁免了 100 万元.整体变更时有限公司未分配利润为负的情况下,公司以不高于审计机构审计且不高于评估机构评估的净资产值折股,整体变更为股份有限公司.
二、理论概述
(一)债务豁免与债务重组
债务豁免.即企业债务被债权人豁免,原来列为企业负债的部分相应消除.
债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项.债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合等.修改其他债务条件,是指不包括上述以资产清偿债务和将债务转为资本这两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式,如减少债务本金、减少或免去债务利息等.
债务豁免是否可以理解为将债务本金减少至零的方式呢?首先,债务重组的前提是被限定为债务人发生了财务困难,再者,债务重组类型中的修改其他债务条件是以列举方式提出几种方式,其中减少债务本金是指有条件地放弃部分债权,以回其余部分的债权,并不是全额免除.所以债务豁免区别于债务重组,不能适用债务重组相关的法规.
(二)关联方债务豁免
关联方一般是指有关联的各方,关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系.一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制的,构成关联方.因此,控股股东对公司债务的豁免属于关联方债务豁免.
对于关联方债务豁免事项,从经济实质上判断其不具有商业实质,而是股东对企业的利益输出,应判定为资本易.
三、涉税分析
(一)债务人的涉税分析
税法讲究的是公平原则,只要是独立法人,债务豁免无论是不是你的关联企业,属于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入.由于该项债务豁免得利在税法上属于应税所得,因此,如果公司存在以前年度按照税法规定可以结转到以后年度税前弥补的亏损,或者公司当期应纳税所得额为负数,则该项所得在税法上仍可以弥补亏损.
(二)债权人的涉税分析
债务豁免实质上属于捐赠,而税法上只有公益性捐赠才能按会计利润的一定比例在税前扣除,因此,股东对公司豁免的100万元债务不能在当期税前扣除,在发生豁免债务当年所得税汇缴时,应做纳税调整增加应纳税所得额.以后处置该项投资时也不能在税前扣除,即其计税基础为0,因此产生应纳税暂时性差异,应计递延所得税负债.
按《印花税暂行条例》的相关规定,签订债务豁免协议应按“产权转移”税目按所载金额的万分之五贴花,由持有书据的各方分别按全额贴花.因此对于债权人和债务人都要按豁免债务100万元乘以成分之五计算缴纳印花税.
四、财务核算
(一)债务人的财务核算
《企业会计准则解释第5号》有一项特别规定,企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠,按照企业会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益.但是,企业接受控股股东（或控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠,经济实质表明属于控股股东对企业的资本性投入,应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）.
根据《企业会计准则第18号――所得税》的规定,与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税,应当计入所有者权益.由于该债务豁免利得属于应税收入,因此乙公司应以扣除当期应缴所得税后的净额计入资本公积.
酷买网采用的会计处理方法是扣除税金影响相关利得计入所有者权益75 万元.即借：应付账款100万元贷：资本公积75万元贷：应交税费-所得税25万元.
笔者认为以上会计处理欠妥,该公司未分配利润为负数且存在未弥补亏损,应以该债务豁免利得抵减以前年度未弥补亏损额后的金额作为应纳税所得额,乘以相应的所得税税率后计算缴纳企业所得税.
(二)债权人的财务核算
从交易的经济实质上判断,控制股东豁免公司债务应该属于资本投入性质,所以应当将该交易作为权益易,即豁免的债务应当作为追加对公司的股权投资处理.即借：长期股权投资100万元贷：应收账款100万元.在年度所得税汇算清缴的时候调整增加应纳税所得额后计算缴纳所得税费.
五、结论
根据《公司法》的有关规定,有限公司整体变更为股份公司时,是原有限公司股东作为发起人,按照各股东在有限公司中的出资比例,以公司账面的净资产值折股作为股份公司的股本总额,要求折合的实收股本总额不得高于公司净资产额.酷买网股改时点经审计后未分配利润-736,582.74元、实收资本5,000,000.00元,未豁免债务时净资产4,263,417.26元,低于实收资本,在获得股东豁免债务后资本公积增加750,000.00元,净资产为产5,013,417.26元.其采用的折股方案为以5,000,000.00 元为注册资本,余额13,417.26 元计入资本公积金.
由此可以看出,对于未分配利润为负的情况下,企业账面净资产低于实收资本时,取得股东债务豁免对于在该时点完成股份公司变更具有举足轻重的作用.采用此种方式来增加企业净资产额简单有效,但是为此所要付出的税务成本也不可小觑.