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摘 要 ：新会计准则的颁布与实施,体现了我国与国际财会报告准则的趋同,对于进一步规范企业会计行为,完善我国会计体系具有重要意义.新旧会计准则相比,在企业盈余管理方面作出了诸多限制,同时也为盈余管理提供了新的空间.基于此点,本文对新会计准则对盈余管理的影响进行探究,并提出完善盈余管理的若干建议.
关 键 词 ：新会计准则；盈余管理；利润
中图分类号：F830.91 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）02-0-01
盈余管理是指企业为了满足自身利益需求或实现市场价值最大化目标,在会计准则允许的范围内,通过选择会计政策调节企业盈余的行为.我国会计准则赋予了企业选择不同会计政策处理会计业务的自由,使得会计准则具备一定的弹性,企业通常会选择最符合自身管理战略和经营战略需要的会计政策实施盈余管理,确保企业经营管理目标的实现.适当的盈余管理是企业走向成熟的标志,也是企业管理当局管理水平的重要体现.然而,一旦盈余管理超越了合理的限度,便会使盈余管理成为企业蓄意操控利润,以谋取不合法利益的手段,严重影响会计信息的可靠性和真实性,损害利益相关者的切身利益.因此,探讨新会计准则对盈余管理的影响具有重要的现实意义.
一、新会计准则对盈余管理的限制
(一)存货计价方法的变化对盈余管理的限制
我国的新会计准则取消了移动加权平均法和后进先出法,并明确规定企业只可以采用加权平均法和先进先出法以及个别计价法来确定发出存货的实际成本.通常情况下,存货发出计价方法的选择对于当期利润的影响主要体现在存货本身的价格波动上,若是存货的价格上涨,采用后进先出法则会导致当期的销售成本增加,利润虚减,如果存货的价格下跌,采用后进先出法则会造成当期销售成本减少,利润虚增.新会计准则对存货发出计价方法的重新修订,使企业的存货流转获得了如实的反映,由于所有企业当期存货费用,全部都能够以客观的历史成本进行反映,这在一定程度上加强了各个企业之间会计信息的可比性,有效地控制了存货成本人为调节的因素,对企业的盈余管理起到了较好的限制作用.
(二)合并报表范围的变化对盈余管理的限制
虽然我国的新会计准则与旧会计准则在合并范围的规定上基本一致,但是新会计准则却重点强调以控制作为基础来确定合并范围,具体而言,就是基于控制的理念对子公司进行定义,其中主要包括小规模公司、所有者权益为负数的子公司以及特殊行业子公司.新会计准则中的这一变革,使得原本一些利用降低权益为负数的子公司的投资比例,将之从合并范围中剔除,或是提高盈利的子公司的投资比例,将之纳入合并范围内以提高集团业绩,进行盈余管理的行为被禁止.除此之外,新会计准则还要求公司应当将合并区分为同一和非同一控制下的合并.准则当中这些新的规定将会进一步促使合并报表更真实和公正,从而如实反映出企业集团的财务状况和经营成果,对于借助重组合并进行盈余管理的行为起到了一定的限制作用.
(三)资产减值转回的变化对盈余管理的限制
以往大部分企业在进行盈余管理时,较为常用的手段是资产减值损失的计提和转回,这也是企业用以操控利润空间的重要手段之一.而新会计准则中的资产减值损失明确规定,企业一旦对资产的减值损失进行计提,便不得转回.该规定进一步减少了企业借助减值损失的计提和转回调节利润的可能,由此使得资产减值的调节功能大幅度降低,从而有效地抑制了企业随意滥用资产减值调节利润的情况.此外,虽然新会计准则允许对坏账准备、存货跌价准备等流动资产计提准备进行计提和转回,但却对此进行了非常严格的限制.新会计准则使企业无法利用转回减值准备来快速增加利润,这样一来使得企业在进行计提时更为慎重,有效限制了企业在资产减值上的盈余管理行为.
二、新会计准则下盈余管理的新空间
(一)公允价值计量属性的引入增加了盈余管理的弹性
所谓的公允价值具体是指在公平交易的过程中,交易双方在熟悉情况的前提下,自愿进行资产交换或是债务清偿的金额,公允价值的提出是新会计准则中的一大亮点,同时也标志着我国的会计准则正式与国际接轨.然而,如何获取公允价值以及如何确保公允价值的可靠性,是人们较为关注的问题.新会计准则在金融工具、债务重组、投资性房地产、非货币易以及非共同控制下的企业合并等方面引入公允价值的计量属性,给企业的盈余管理提供了一定的空间,如按照公允价值对非货币性的资产交换收益进行确认等等.新会计准则中明确规定,符合商业性质并且能够利用公允价值进行可靠计量的非货币性资产交易可按照公允价值进行计价,并将换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入到当期收益,纳入利润表当中,这使得非货币性资产交换将能够直接产生出利润.若是可以将公允价值运用到实际的经济业务当中,势必会进一步提高企业会计信息的相关性,但在实际中也不能排除滥用公允价值的情况发生.公允价值本身与企业盈余有着非常密切的关系,由于它的可验证性相对较差,加之存在信息不对称以及审计与监管部门的监管方法不完善,从而使企业有可能借助公允价值计量进行盈余管理.
(二)借款费用资本化范围的扩大提供了盈余管理路径
新会计准则扩大了借款费用资本化的范围,将为构建或生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款也纳入到费用资本化的范围内,扩大了企业盈余管理的空间.由于企业在借入资金时存在混合使用的行为,借入资金在费用化处理和资本化处理上的界限不清晰,难以准确辨别符合资本化条件的资金数额和资产,所以企业可以借此来实施盈余管理.
(三)无形资产开发费用处理成为了盈余管理新手段
新会计准则将无形资产支出划分为研究阶段支出和开发阶段支出,满足一定条件的开发阶段支出可认定为无形资产进行分期摊销,予以资本化处理.然而在实际操作中,企业难以准确划分无形资产研究阶段和开发阶段,这使得企业可以利用两个阶段的时点划分来掌控资本化或费用化的金额,以达到调节各期损益的目的.此外,新会计准则对无形资产摊销不再限制于直线法,摊销年限也不再固定,这使得企业可利用选择摊销方法或增减摊销年限的会计处理方式,以达到调节企业利润的目的,成为了盈余管理的新手段.
(四)预计负债计量扩大了盈余管理空间
新会计准则中明确规定预计负债的初始计量必须按照履行相关现时义务所需要支出的最佳估计数进行,同时准则中还规定在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核,若是有客观证据表明账面价值不能够如实反映当前最佳估计数,则应当按照当前最佳估计数进行相应调整.由于规定中对于最佳估计数并没有给出具体的标准,所以需要综合考虑货币时间价值、与或有事项有关的风险以及不确定性等因素.为此,在实际计量时涉及到相关未来流出、风险估计与判断以及折现率,给公司管理层在进行盈余管理时提供了一定的空间.
三、新会计准则下完善盈余管理的建议
新会计准则的实施对企业盈余管理带来了一定影响,为了进一步规范企业盈余管理,维护企业利益相关者的切身利益,应当从以下几个方面着手：
其一,完善会计准则,建立健全相关的会计法规制度.可以通过加强新会计准则体系的建设,进一步提高准则制定的时效性,这有助于防止企业有漏洞可钻；其二,提高会计人员的综合素质.应加大对会计人员的职业培训力度,使他们能够熟练掌握新会计准则,同时还应加强对会计从业人员的职业道德教育,借此来强化他们的法律和社会责任意识,这有助于确保其执业过程的公正性；其三,应当建立健全长效的监管机制.为了进一步提高监管效率,应对会计信息监控网络体系进行重新构建,可以通过建立银行监管体系等手段,来完善以政府监管为主、多头监管并存的管理体系,并对监管体系当中的权责分工加以明确.