风险导向审计应当关注哪些风险

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[摘 要] 风险导向审计是国内外注册会计师审计的一种发展趋势,且目前正处于由理论探索向审计实务的过渡阶段.虽然中外审计规范都已对风险导向审计模式作了相应的要求,但是有很多注册会计师在审计过程中仍然留存于制度基础审计阶段、甚至还停留在账项基础审计的阶段.之所以出现这种实务与理论和规范要求相脱节的现象,主要是由于有些审计执业人员对风险导向审计的认识还不够,这样不仅仅不能满足现代审计规范的要求,更不能适应社会经济发展及自身风险防范的需要.

[关 键 词 ] 风险防范 审计模式 行为选择

注册会计师审计在二十世纪先后经历了账项基础审计和制度基础审计之后,到现在为止已经形成的风险导向审计的模式.风险导向审计作为现代审计的一种发展趋势,它对账项基础审计和制度基础审计既有广泛性的继承、又有根本性的发展.在审计的具体对象方面,现代风险导向审计分明仍然立足于被审计单位的会计核算过程和财务会计报告,在审计总目标方面,现代风险导向审计基本上仍然维持了在二十世纪中后期已经形成的“公允性”审计总目标.但是,风险导向审计又在根本上有别于账项基础审计和制度基础审计.本文将主要立足于现代风险导向审计所应关注的相关风险进行讨论.

一、风险导向审计为何以“风险”的关注为核心

风险导向审计是建立在对被审计单位的经营风险和注册会计师的审计风险及其影响因素评价的基础上、旨在最终防范审计风险的一种审计思路和方法.它之所以关注相关的风险,主要是源于以下几个方面的原因:

1.社会经济活动愈来愈复杂、影响企业经营风险的因素也越来越多.现代社会是一个创新的社会,无论是各级政府、还是企事业经济单位,都纷纷在制度、技术、经营、管理等诸多方面追求创新.创新便意味着不同,且由于创新而导致社会经济活动愈加复杂化,尤其是企业及企业间在制度安排、经营方式和手段、管理方法等方面的创新更会使得企业自身的内部关系及其与其他企业之间的外部关系变得前所未有,同时,社会经济的发展和创新也使得企业个体的经营风险受到越来越多因素的影响:企业外部运行机制和制度的发展与创新将会使企业的经营和管理行为面临新的选择,企业内部经营机制和管理制度的变化同样也会创造新的机遇和挑战.创新为企业带来的不仅仅是发展的机遇,而且也伴随着经营的风险.因而创新总是与风险共存,企业在制度、技术、经营和管理等方面的创新力度越强,影响企业经营风险的因素就越多、企业的经营状况就越具有不定性.

2.会计核算和财务报告中的主观性成分不断增加、存在人为操纵的可能性.企业会计核算和财务报告仍然是目前企业进行经营管理并借以为企业外部信息使用者提供自身财务状况及经营成果的一种重要手段.但是与传统企业会计不同的是,现代企业的会计核算和财务报告过程中有很多主观性的成分,比如运用公允价值或重置价值等非历史成本进行会计计量、资产减值损失的确认和计提、固定资产的预计使用年限和预计净残值的估计、非货币性资产交换的会计处理、合同收入的会计确认和计量、共有成本费用分摊的处理、或有事项及重大事项的披露等都是以会计估计和判断为基础的.这些会计估计和判断本身是为了追求会计核算信息的真实性,但也同时为企业会计核算和财务报告提供了可操纵性,有的企业甚至借以进行财务报表舞弊、欺骗财务报告使用者.

3.社会法制不断健全、人们依法保护自身权益的意识和能力有所增强.现代市场经济是法制规范下的有序经济,它要求市场的参与者具有一定的法制观念、并能够有效地运用相关的法律法规规范自身的行为,同时当自身的权益受到损害时能够运用相关的法律法规维护自身的权益.因而,国家和政府用以规范市场经济的法律法规越多、越具体,市场参与者超越或违反这些法律法规的机会也就越多.相对于注册会计师审计而言,市场参与者至少包括被审计单位的投资者、债权人、管理层及注册会计师和会计师事务所本身.这些市场参与者中无论是哪一方违反国家的法律法规,都有可能导致注册会计师承担法律责任.

4.政府对包括注册会计师审计在内的各种市场行为的监管力度在不断的增大.政府对市场经济的监管是保证市场经济有序运行的一种有效手段,尤其是我国目前仍然处于市场经济建设的初级阶段,各级政府的对经济运行进行有效的监管更是保证社会经济有序化的一种必要手段,而且我国政府对市场经济监管的方式和对象又是多样化的.政府既可以利用税务、物价等手段对市场秩序进行间接的调整和监管,又可以利用各种专业监督管理委员会对相关市场主体进行直接监管.比如各级政府的财政部门可以通过对企业会计信息质量进行检查或通过对会计师事务所的执业质量进行检查,达到间接监管本地区社会经济秩序的目的,再比如政府可以通过证监会、银监会、保监会等专业监管机构对相关的市场主体及其行为进行直接的监督和管理.政府的监管力度越强,被监管的企业及会计师事务所发生经营风险和审计风险的可能性就越大.

5.社会公众对注册会计师行业的期望越来越苛刻,“深口袋”观念仍然发挥着作用.社会公众总希望通过注册会计师和会计师事务所的审计,发现被审计单位可能存在的所有错误、舞弊和违反法规行为,甚至苛求经过审计后的财务报表不存在分毫的差错、且希望在下次审计之前被审计单位的已审计财务报表一直是正确无误的.社会公众的这种要求分明与现代审计及其目标相差甚远:一是现代审计的基本目标是评价对被审计单位财务报表的公允性而非精确性,且并非专门为发现错误、舞弊和违反法规行为等,二是现代审计所采用的基本方法为抽样测试的方法、它无法发现所有的错误、舞弊和违反法规行为,三是审计意见都是针对历史财务信息、且并不涵盖任何未来信息等.由于这些差异的客观存在,再加上“深口袋”观念的影响,注册会计师和会计师事务所被社会公众提出诉讼要求的可能性便会大大增加、审计风险也会因此而提高.

由上述分析可以看出,导致注册会计师发表不恰当审计意见并由此招致审计风险的原因有很多.虽然上述原因所导致的审计风险中,有的属于绝对风险、有的属于相对风险,有的属于直接风险、有的属于间接风险,但无论何种审计风险都会使注册会计师面临诉讼的可能性、并为此而付出相应的代价.因此,注册会计师从事现代审计业务,必须以相关风险的关注和防范为核心.

二、风险导向审计应当关注哪些风险

1.被审计单位财务会计报表中的重大错报风险.财务会计报表是企业经济活动和会计核算的结果,它既是企业用以反映其财务状况和经营成果等事项的基本手段,也是社会公众进行投资决策的重要依据.如果企业的财务会计报表存在重大差错,无论这些重大差错是源于其经济活动、还是源于其会计核算,也无论这些重大差错是故意操纵的、还是无意形成的,都很可能会影响会计报表使用者的判断和决策.由此可见,企业财务会计报表的重大错报风险从微观的角度看无疑是影响社会公众对企业价值进行判断的一个重要因素,从宏观的角度看无疑也是影响资本市场正常而有序运行的重要因素.因而许多国家或地区的政府监管部门为了有效地规范和整治资本市场的交易秩序、防止个别企业的财务会计报表存在重大错报风险,都建立有严格的财务信息披露和监管制度,其中包括对企业财务会计报表的审计鉴证制度.被审计单位的财务会计报表存在重大错报的可能越大,会计师事务所和注册会计师所面临的审计压力就越大、审计的要求也越高.因此,被审计单位财务会计报表中存在的重大错报风险是注册会计师审计中必须关注的重要风险之一.

2.审计主体自身的审计风险.审计风险是注册会计师对被审计单位的财务会计报表执行了审计程序后发表不恰当审计意见的可能性.这种可能性可能是来自被审计单位财务会计报表发生重大错报的可能性,也可能来自审计主体自身所采取的审计程序的恰当性和所取得的审计证据的充分性.当被审计单位的财务会计报表存在有重大错报风险、且注册会计师采用了适当的审计程序并取得了充分的审计证据、发表了恰当的审计意见时,注册会计师才不会因为被审计单位财务会计报表中所存在的重大错报而承担审计法律责任.否则,被审计单位财务会计报表中的重大错报风险便有可能进一步演变成审计风险.因此,注册会计师在审计过程中除了应当关注被审计单位财务会计报表存在重大错报风险的同时,还应关注审计风险、并通过合理的运用审计程序、取得充分的审计证据、正确的进行审计判断等规避审计风险.按照中国注册会计师协会2006年颁布的审计准则规定的基本精神,审计人员应当在进行审计测试之前专门计划和实施系统的风险评估程序,并在审计控制测试和实质性程序中采用相应的风险应对措施、以消除在风险评估程序中所发现的相关重大错报风险因素对被审计单位财务会计报表有可能产生的负面影响.

3.财务会计报表使用者的投资风险.资本市场既是资本需求者募集资本的市场,也是资本提供者进行投资的市场,所以资本市场是资本提供者和资本需求者进行资本交易的市场.为了完成资本交易过程,资本需求者往往需要借助其财务会计报表等向资本提供者提供相关的财务状况、经营成果和流量等方面的财务信息,资本提供者也只有借助资本需求者所提的财务会计报表等信息,才有可能进行理性的投资决策.同时,资本市场的有序运行还离不开必要的市场中介服务,其中包括注册会计师所提供的审计鉴证服务等.虽然资本市场中投资者的投资风险会受多种因素的影响,但投资风险的提高毕竟会增加投资者向包括注册会计师在内的所有市场参与者提出诉讼的可能性,尤其是“深口袋”观念仍然在发挥作用的情况下,注册会计师更会由于投资风险的增加而面临遭受诉讼的可能性.因此,在风险导向审计中注册会计师需要关注投资者的投资风险.

4.社会环境风险.审计风险的存在是客观的、且并非孤立的,它与注册会计师的风险意识、执业谨慎态度、执业水平和经验、管理水平等直接相关,与被审计单位管理层的道德品行、自我治理水平、内部控制状况、业务经营性质等间接相关,同时还会受到来自社会各相关方面的综合影响,比如金融环境、税收环境、行业环境、法律环境等.因而风险导向审计认为,被审计单位的重大错报不单单与其自身的生产经营状况、管理当局的品质等内在因素有关,而且与其所处的行业整体状况、法律环境、监管环境、价格环境、竞争环境等外部环境因素有关.被审计单位的外部环境越规范,则注册会计师开展审计鉴证业务的基础就越好,相反,注册会计师如果在不良的社会环境中开展审计鉴证业务,其执业风险会相应的增加.

由此可见,风险导向审计以审计风险的规避为核心、将与审计工作及其结果有关的各种风险的评估和应对作为贯穿于整个审计工作过程的一条主线,即以相关风险的评估和应对为导向、以被审计单位的会计核算信息和相关内部控制制度为基础,且兼容了账项基础审计和制度基础审计的内容.

三、风险导向审计对审计人员的特别要求

风险导向审计是一种从根本上区别于账项基础审计和制度基础审计的崭新的审计思想.由于它兼容并发展了账项基础审计和制度基础审计的基本内容,并仍然以被审计单位财务会计报表的合法性和公允性为审计总目标,因而它要求审计人员在具备传统的审计素质的基础上,还对审计人员提出了特殊的要求.

1.必须在审计程序中增加重大错报风险评估程序.风险评估程序是注册会计师开展审计测试的前提和基础,它立足于被审计单位的会计核算但不能局限于其会计资料、关注被审计单位的内部控制制度但又不能受制于其内部控制制度.按照中国注册会计师协会2006年所颁布的审计准则规定的基本精神,注册会计师在审计的各阶段都应进行风险评估,且应通过了解被审计单位及其环境、并运用分析、观察和检查等评估程序,对被审计单位财务会计报表的重要性水平、内部控制状况、业务经营状况及其风险、存在重大错误或舞弊的可能性等进行评估,同时还应通过审计计划的复核、项目组内部讨论、征询专家意见等方式减少风险评估中的意见差异,且要求未来所采用的审计测试程序应当与风险评估的结果相挂钩.

2.审计人员应当具备一定的宏观意识.风险导向审计认为,审计风险的发生并非孤立事件,它是众多因素共同影响的结果,它既与被审计单位财务会计报表的质量和审计主体的行为相关,更与社会宏观因素存在着紧密的联系.因此注册会计师在审计过程中不能将审计的视线仅仅局限于被审计单位的会计核算和内部控制,还应关注被审计单位的行业状况及国家和地区的金融环境、法律环境、监管环境、竞争环境等宏观因素.只有具备一定的宏观意识,才能全面的分析、评价和估计有可能导致审计风险发生的各种因素,以便采取相应的审计应对措施、规避相关的风险.

3.审计人员应当透过现象看本质.财务会计报表既是被审计单位会计核算的直接结果,又是被审计单位信息披露动机的间接表现.注册会计师只有借助对被审计单位内外相关的影响其财务会计报表因素的分析和重大错报风险评估的结果,才能透过财务信息披露的表象洞察其信息披露的本质需求,进而从根本上判断、发现和报告被审计单位财务报表中的重大错报漏报.

4.审计人员应当具有一定的前瞻意识.虽然注册会计师的审计意见是对被审计单位历史财务信息发表的具有合理保证的鉴证意见,但它有可能被人们用作对被审计单位未来发展状况和持续经营能力进行判断的重要依据之一.如果被审计单位的未来持续经营能力发生危机,有可能使注册会计师遭受连累,如果被审计单位的未来经营危机已经在其历史财务信息中有所表现,则注册会计师更会因此而承担相应的审计风险.因此,注册会计师在审计过程中应当具有一定的前瞻意识.

现代风险导向审计是社会发展的客观要求,也是审计事业本身发展的结果,同时它也对注册会计师的职业素质提出了新的要求.注册会计师只有适应风险导向审计的要求、不断地提高自身的执业水平,才能有效地防范审计风险并为资本市场的科学、有序发展提供服务.