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[摘 要]2006年2月,我国颁布了新的《中国注册会计师执业准则》,强调了风险导向审计在我国的应用.本文介绍了风险导向审计的内涵,分析了采用风险导向审计的历史必然性,提出了新准则下贯彻风险导向审计的措施.
[关 键 词 ]风险导向审计；必然性；应用
风险导向审计作为一种现代审计模式,已在发达国家的审计实践中得到日益普遍的应用.目前我国一些会计师事务所开始引入风险导向审计理念,探索风险导向审计方法.在实践中,风险导向审计的优势已逐渐显示出来.
一、风险导向审计的内涵
风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断,评价被审计单位风险控制,确定剩余风险,执行追加审计程序,将剩余风险降低到可接受水平.其内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内.或者,通过内部控制测试等方法,确定风险最高的环节与部门,以便重点审计.
它具有以下特点：审计目标是证实财务报表的公允性,同时考虑审计风险,将审计风险降低至可接受水平.以评价审计风险为导向性目标并指导审计的全过程,审计风险模式不等于风险导向审计,只有在其运用于审计全过程时,才是风险导向审计；审计测试包括：了解内部控制结构、控制测试、交易业务的实质性测试、分析性程序、余额详细测试.科学地运用风险导向型审计就是指在对企业环境和经营活动进行全面分析的基础上,制定审计策略,运用审计风险模型,积极而有效地采用分析性审计程序,以规避风险,提高审计效率.
二、采用现代风险导向审计的历史必然性
1、现代风险导向审计适应了当今社会经济环境的需要.市场经济和经济全球化趋势,使企业经营环境越来越难以预测,面临的不确定性与多变性大为增加,经营风险相应增大.市场经济的高度不确定性使人们对审计的期望值不断提高,如何处理好与社会公众的关系是注册会计师应该考虑的问题.而风险导向审计正是适应了公众对审计期望值不断提高的要求而发展起来的,将审计风险降低至可接受水平,以满足公众的要求.
2、现代风险导向审计符合现代审计目标多样化的要求.风险导向审计将被审计单位置于一个大的经济环境中,运用立体观察的理论来判断影响企业经营风险的各种因素,从企业所处的行业状况、监管环境、经营目标、战略规划到经营方式、业务流程等内外部各个方面来分析评估审计的风险水平,把被审计单位的经营风险植入到本身的风险评价中去,并贯穿于审计的全过程,从而在审计过程中把重点放在审计风险的评估上,并通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的水平.
3、风险导向审计缩小了审计期望差距.审计期望差距是指社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及审计职业界自身对审计业绩的看法之间的差距.所以当前最好的办法就是风险导向审计.因为它可以通过对被审单位风险的评价,寻找到高风险的审计项目,从而集中力量,最大限度地降低审计的检查风险,使重大的差错和舞弊可以揭露出来,使审计风险降到可接受的水平.
4、风险导向审计突破了会计信息系统的局限.风险导向审计是一种全新的审计思维模式.这种审计模式解决了会计信息系统固有局限所产生的审计风险问题.风险是注册会计师审计制度的核心问题.企业的管理层注册会计师、会计信息的相关利益人之间的相互监督、制衡关系是保证会计信息公允性的制度基础.由于会计系统本身固有的不确定性,公允本身也是一个模糊的概念,在会计与审计的博弈过程中,会计信息动态地趋向于理想中的公允.风险导向的思想体现了审计活动目的与手段的统一,制度层面与技术层面的统一.
三、我国新审计准则强调风险导向审计的实施
2006年2月15日,财政部颁布了《中国注册会计师执业准则》共计48个项目,这在中国注册会计师执业准则建设中属于第一次大规模地、集中地进行准则的制定、修改和颁布.中国审计准则与国际审计准则趋同,向全世界发出了一个清晰的信号,那就是中国的会计职业界致力于提高透明度和执行高水准的执业准则,这不仅有利于会计职业,更为重要的是有利于中国民众和整个中国经济.注册会计师审计准则体系自2007年1月1日起在境内会计师事务所施行.
新审计准则体现的是风险导向审计.在新的审计准则中,审计风险取决于重大错报风险和检查风险,审计风险是两者的综合风险.改变后的审计风险模型让注册会计师从更高的层次上把握重大错报风险,它要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境（包括内部控制）,以充分识别和评估会计报表重大错报风险,并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试与实质性测试程序.为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险,准则框架体系全面渗透着风险审计理念,要求注册会计与责任的审计准则,下至有关审计证据、利用其他主体的工作和审计结论与报告的审计准则,也无不强调对被审计单位及其环境的了解、评估和应对.
四、新准则下贯彻风险导向审计的措施
我国审计尚处在发展的初级阶段,整个行业对现代风险导向审计在认识上还很欠缺.笔者认为,在我国逐步推行现代风险导向审计的过程中,应注意以下几点：
1、大力提高注册会计师的综合素质,重新构建注册会计师的知识体系.在现代风险导向审计模式下的实质性测试阶段要运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段,必然要求注册会计师具有较高的素质,注册会计师需要根据被审计单位的具体情况,运用分析性测试程序,寻求数据间的内在关系来构建模型.在我国实施现代风险导向审计的最大制约就是缺乏水平比较高的会计师对经营风险和舞弊风险做出正确的评估,并对评估风险采取个性化的审计程序.
要重新构建注册会计师的知识体系,加强注册会计师的职业判断能力和职业怀疑精神.同时,通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识,增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力,使其以应有的职业谨慎态度和超然独立性执行审计业务,并要求注册会计师在实施审计过程中始终保持怀疑态度,对相互矛盾或者可靠性存在疑问的文件或管理当局声明保持高度的警惕性,以增加发现和揭示重大错弊的可能性,从而降低审计风险.
2、会计师事务所应建立资料库,并适当利用专家的工作.国际“四大”会计师事务所都有较完善的资料库,并聘有很多各行各业的专家.在了解客户控制环境时,审计人员可以很方便地查找相应的资料,以判断客户经营情况是否合理,在缺乏相关资料的情况下,则较多地利用专家的工作.而我国会计师事务所目前普遍缺乏资料库,审计人员无法判断企业经营的合理性,以致于中天勤的审计人员无法判断银广夏的二氧化碳超临界萃取项目的利润情况；而且我国准则中虽然规定了利用专家的工作,但审计实务却很少采用.因此,我国会计师事务所应尽快建立自己的资料库,并在需要时利用专家的工作.
3、充分运用分析性检查方法,执行针对舞弊的审查程序.分析性程序是通过计算特定的项目和比率,以发现异常趋势和波动的程序.在审计计划和报告阶段运用分析性检查方法,可以从宏观上把握企业的整体状况,并发现异常情况,即把握风险因素,以便采用适当的方法降低审计风险.但目前很多会计师事务所以降低成本为幌子,只是在出具审计报告前象征性进行一下分析性复核,这根本无法保证审计质量.同时,确定了重大错报的风险水平以后,注册会计师就应当考虑对策,实施相关的测试程序,特别是针对舞弊的,因为舞弊行为通常比较隐蔽,但后果很严重,尤其是管理层舞弊.
如AICPASAS要求必须对管理层逾越内控风险执行专门的实质性测试,建议评估管理层逾越内控风险的审计程序包括：检查特殊分录和其他调整；对会计估计进行复核以检查其倾向性,包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核；对大笔非正常交易的业务合理性进行评估.如果发现有管理层越过内部控制或存在大笔不合理交易的情况,同时管理当局具备舞弊的动机时,审计师就必须采用更加严格的审计标准,以减少发生审计失败的可能性.在审计工作底稿的各级复核中,都要特别关注是否存在管理当局财务舞弊、舞弊的程度以及对审计意见的影响.
４、健全企业内部控制机制,夯实风险导向审计的制度基础.一个企业内部控制的好坏,与注册会计师审计风险的高低直接相关.从经济学角度讲,会计舞弊的实际实施者是企业的实际控制者――经理人.当前公司治理结构及内部控制制度的不完善和经理人信息控制权的存在,客观上妨碍了风险导向审计的运用.因此,应从建立健全企业内部控制机制着手,在优化公司治理框架下,从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制,强调高级领导层的控制责任,关注对全部风险的评估,重视日常控制活动,抓住内部审计监督评价环节,才能不断提高企业会计信息质量,推动风险导向审计的运用.