售后租回形成经营租赁的会计处理

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【摘 要 】售后租回交易形成经营租赁时,由于与资产所有权相关的全部报酬和风险已经转移给出租人,承租人应确认资产处置损益,并根据不同情况分别进行会计处理,虽然在形式上不尽相同,但其会计处理实质是相同的.

【关 键 词 】售后租回 经营租赁 公允价值

售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务,是指卖主（即承租人）将资产出售后,又将该项资产从买主（即出租人）租回.售后租回交易中,资产的售价和租金是以“一揽子”方式谈判形成的,在进行会计处理时,资产的出售和租回被视为一项交易.售后租回交易按照租赁的分类标准分为融资租赁和经营租赁.售后租回交易形成融资租赁的情况下,与资产所有权相关的全部报酬和风险并未转移,售价的高低只是融资规模的大小,售价与账面价值间的差额不是资产处置损益,应予以递延,作为承租人折旧费用的调整.售后租回交易形成经营租赁的情况下,与资产所有权相关的全部报酬和风险已经转移给出租人,资产处置损益已经实现,应予以确认,售价的高低通常是与后期的租金相联系的,要视具体情况进行相应处理.对于售后租回交易形成融资租赁中承租人的会计处理比较明确清晰,而对于售后租回交易形成经营租赁中承租人的会计处理则存在多种观点.各种观点的分歧主要集中在承租人出售资产时,售价、公允价值和账面价值三者间的差额如何处理,本文主要对这一问题进行探讨.

一、售后租回交易形成经营租赁的会计处理

根据售价与公允价值的关系可以分为两种情况：一是售价等于公允价值；二是售价不等于公允价值.对于售价不等于公允价值的情况又可以细分为三种情况：（1）售价低于公允价值,且损失没有补偿；（2）售价低于公允价值,且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿；（3）售价高于公允价值.

(一)售价等于公允价值

在这种情况下,售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益.出售资产时,借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目,贷记“固定资产”科目；收到出售资产的价款时,借记“银行存款”科目,贷记“固定资产清理”科目,按借贷方的差额借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目.对于这种情况的会计处理不存在分歧,相关规定也是一致的.

(二)售价不等于公允价值

对于售价不等于公允价值的情况,相关规定不尽相同.《企业会计准则》中规定：“售后租回交易认定为经营租赁的,售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延,并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊,作为租金费用的调整.”《企业会计准则解释第2号》中规定：“售后租回交易如果不是按照公允价值达成的,售价低于公允价值的差额,应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时,有关损失应予以递延（递延收益）,并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值,其大于公允价值的部分应计入递延收益,并在租赁期内分摊.”《企业会计准则讲解》中规定：“如果售后租回交易不是按照公允价值达成的,有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的,应将其递延,并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的,其高出公允价值的部分应予递延,并在预计的资产使用期限内摊销.”

由于售后租回交易形成经营租赁时,与资产所有权相关的全部报酬和风险已经转移给出租人,理应确认资产处置损益,若按《企业会计准则》规定简单地将售价与资产账面价值之间的差额全部予以递延显然是不恰当的.后续发布的《企业会计准则解释第2号》和《企业会计准则讲解》中对于售价不等于公允价值的情况进行了细分,两者的规定虽然并不完全一致,但都规定了确认当期损益的情况.其中,《企业会计准则讲解》在关于租赁准则新旧比较与衔接部分明确规定：售后租回形成经营租赁时,资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益.

1.售价低于公允价值,且损失没有补偿

对于这种情况,按照《企业会计准则解释第2号》中的规定,售价低于公允价值的差额应计入当期损益,但对于账面价值与公允价值之间的差额如何处理并没有明确.按照常规理解,账面价值与公允价值之间的差额应作为资产处置损益计入当期损益,这样两个差额相叠加的结果就是售价与账面价值之间的差额计入当期损益.《企业会计准则讲解》中进一步明确这种情况与售价等于公允价值一样,实质上相当于一项正常销售,售价与账面价值之间的差额应当计入当期损益.

2.售价低于公允价值,且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿

由于售价低于公允价值的差额将由低于市价的未来租赁付款额予以补偿,因此应当将这一差额递延.在这种情况下,从形式上看售价低于公允价值,但由于损失存在补偿,因此实质上相当于按公允价值出售,账面价值与公允价值之间的差额应当作为资产处置损益计入当期损益.出售资产时,借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目,贷记“固定资产”科目；收到出售资产的价款时,借记“银行存款”、“递延收益-未实现售后租回损益（经营租赁）”科目,贷记“固定资产清理”科目,按借贷方的差额借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目.在这笔分录里借方的“银行存款”与“递延收益”之和等于公允价值.

3.售价高于公允价值

假设参与售后租回交易的双方都是理性的,售价高于公允价值的部分将会体现为高于市价的未来租赁付款额,因此这一差额应予递延.类似于上一种情况,账面价值与公允价值之间的差额应当作为资产处置损益计入当期损益.出售资产时,借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目,贷记“固定资产”科目；收到出售资产的价款时,借记“银行存款”科目,贷记“固定资产清理”、“递延收益-未实现售后租回损益（经营租赁）”科目,按借贷方的差额借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目.在这笔分录里借方的“银行存款”与贷方的“递延收益”之差等于公允价值. 二、售价高低的实质

售后租回形成经营租赁的交易中,售价等于公允价值或售价低于公允价值且损失没有补偿的情况下,未来租赁付款额通常是按市价达成的,实质上相当于一项正常的销售.在这两种情况下,出售与租回的关联并不密切,是相对独立的,因此也不存在需要分摊的递延收益.

当售价低于公允价值,且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时,与常规经营租赁中预付租金相似.假设不考虑资金时间价值,这种情况实质上相当于一方面按公允价值出售资产并按市场价格租回,另一方面将实际售价与公允价值之间的差额作为预付租金.例如：A公司于1月1日将一台账面价值为60万元的生产设备以70万元的价格出售给B公司,同时又将该设备租回,租期为2年,每年年末支付租金10万元,租赁期届满后B公司收回设备.在租赁开始日,该设备预计使用年限为8年,设备的公允价值为80万元,按市场价格每年租金为15万元.这个例子实质上相当于A公司按80万元的公允价值将设备出售给B公司,然后按每年租金15万元的市场价格租回,租金的支付方式是在出售时预付10万元,在2年的租赁期内每年年末支付10万元.在上述两个例子中,A公司在出售资产时实际收到的款项都是70万元,应确认的资产处置收益都是20万元,租赁期内确认的租金费用都是30万元.

当售价高于公允价值时,与常规经营租赁中出租人承担承租人部分费用相似.假设不考虑资金时间价值,这种情况实质上相当于一方面按公允价值出售资产并按高于市场的价格租回,另一方面出租人承担承租人部分费用并以支付,其金额相当于实际售价高出公允价值的差额.沿用前面的例子,设备售价为90万元,每年租金为20万元,其他条件不变.变化后的例子实质上相当于A公司按80万元的公允价值将设备出售给B公司,然后按每年租金20万元租回,同时双方商定由B公司承担A公司费用10万元,并在购买设备时以形式支付给A公司.在这两个例子中,A公司在出售资产时实际收到的款项都是90万元,应确认的资产处置收益都是20万元,租赁期内确认的租金费用都是30万元,资产处置收益和租金费用与前面两个例子完全相同.

通过上述分析可以看出,售后租回形成经营租赁的交易中,在售价高低不同的情况下,会计处理的结果实质上是相同的.首先,在确认资产处置损益时,售价等于公允价值或售价低于公允价值且损失没有补偿的情况下,按正常销售确认资产处置损益,其他情况下按账面价值与公允价值之间的差额确认资产处置损益；其次,在确认租赁费用时,各种情况下最终确认的费用是一致的.这样的会计处理结果符合会计信息质量要求中实质重于形式的规定.

三、会计实务处理中可能出现的问题

在会计实务中,具体会计处理与相关规定可能并不完全一致.其中,较为常见的是部分企业在具体会计处理时会进行一定程度的简化,这些简化有些并不影响会计信息质量,但有些却有悖于相关规定,甚至是一种故意的会计操纵行为.在售后租回形成经营租赁业务的实务处理中,也会存在类似情况.

由于公允价值的确定方法并不是唯一的,釆用不同方法得到的公允价值不尽相同,这就为企业在会计处理中进行变通提供了借口.在售后租回形成经营租赁的业务中,本来双方达成的售价并不等于公允价值,按相关规定售价与公允价值之间的差额应作为“递延收益”处理,在以后租赁期间用以调整租金费用,但企业可能出于简化会计处理的目的,按售价等于公允价值的情况进行处理.这种简化明显是不适当的,虽然从资产出售到租赁期届满这一期间整体来看对损益是没有影响的,但会影响每一个具体期间的损益.尤其是在售价大于公允价值的情况下,这种处理方式会虚增资产处置当期的会计利润,不排除个别企业出于增加当期利润的目的,进行类似的会计运作.