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摘 要 ：本文从会计核算和税务问题两个方面,采用案例研究的方法,深入分析了融资租赁公司在“营改增”后,会计核算及税负方面的一些变化及操作实务建议.
关 键 词 ：营改增；融资租赁；会计核算；税务研究
中图分类号：F810.422 文献标志码：A 文章编号：1001-862X（2013）06-0097-004
自2012年1月1日起,营业税改征增值税改革试点,率先在上海市交通运输业和部分现代服务业启动.2012年8月1日,经国务院批准,营业税改征增值税分批扩大至全国8个省（直辖市）.对交通运输业和部分现代服务业产生了深远的影响,总体上降低了企业税负,完善和延伸了增值税抵扣链条,优化调整了产业结构布局,提升了现代服务业的竞争力.同时新旧税制的转换对现代服务行业税负影响情况及会计核算也发生了相应变化,本文从“营改增”后融资租赁公司会计实务操作入手进行探讨、分析融资租赁公司“营改增”后的会计核算变化、影响及税务筹划、实务操作中的困难,并提出相应的政策建议.
一、“营改增”后融资租赁公司会计核算研究
(一)“营改增”后融资租赁公司内含收益率的影响因素案例分析
案例资料：2013年5月10日,某租赁公司与某食品加工厂签订了一份售后回租合同.合同的主要条款如下：租赁标的物：食品加工设备.租赁开始日：租赁标的物运抵食品加工厂生产车间之日（即2013年5月17日）.租赁期：2013年6月1日至2015年5月31日,共2年.租金回收方式：自租赁开始日起每季度季末支付租金,第一期至第七期,每期支付165万元,最后一期150.15万元.该食品加工设备在2013年5月17日的公允价值为1200万元（与账面价值相同）.租赁合同规定的年利率为7.69%（租赁公司内含利率未知）,合同一经签订,保证金10%及手续费每年2%一次性收取,租赁期满时,该设备残值转让费5000元.该食品加工设备为全新设备,预计使用年限10年.影响内部收益率的影响较多,其中租赁年利率、保证金及手续费是影响内部收益率的主要因素,现分析如下：保证金10%、手续费每年2%和年利率7.69%,求内部收益率.根据内部收益率的定义：165（P/A,r,7）+150.65（P/F,r,8）等于1200,求出r[1].这样的计算过程太复杂,加大了会计处理的难度,因此建议采用EXCEL计算内部收益率,只要利用IRR或者XIRR公式,一秒钟就可以计算出结果r等于24.24%,如表1：
同样采用EXCEL表,保证金15%、手续费每年2%和年利率7.69%,内部收益率r等于31.65%；保证金10%、手续费每年3%和年利率7.69%,内部收益率r等于27.11%；保证金10%、手续费每年2%和年利率11.53%,第一期到第七期每期回收170.08万元,最后一期回收168.29万元,内部收益率r等于28.85%,
通过上述数据整理,可以看出,保证金上浮50%,内部收益率则增加7.41%；手续费上浮50%,内部收益率则增加2.87%；年利率上浮50%,内部收益率则增加4.61%.融资租赁公司掌握了这样的数据规律,在制定融资租赁方案时,考虑这些因素的具体影响,那么就会在谈判中取得主动权,并获得较高的收益率.
(二)“营改增”后融资租赁公司会计账务处理例析
1.租赁开始日
确定应权与未实现融资收益的入账价值,并做出账务处理.“营改增”后账务处理与“营改增”前有稍许变化,主要是增值税的处理,因为是未实现融资收益,所以要暂估增值税,贷：其他应付款-暂估增值税（销项税额）.账务处理如下：
借：长期应收款-应收融资租赁款 1305.15
贷：融资租赁资产 1200
未实现融资收益 89.87
其他应付款-暂估增值税（销项税） 15.28
2.租赁期间
分摊未实现融资收益,确认各期的收入.增值税是价外税,“营改增”后各期的收入是含税收入,在确认各期收入时,要扣掉增值税,并将暂估增值税转为应交税费-应交增值税（销项税）[2].
2013年8月17日,分摊未实现融资收益,确认收入时,账务处理如下：
借：银行存款 165
贷：长期应收款-应收融资租赁款 165
借：未实现融资收益 19.7
贷：主营业务收入-融资租赁收入 19.7
借：其他应付款-暂估增值税（销项税） 3.34
贷：应交税费-应交增值税（销项税） 3.34
其余各期的账务处理同2013年8月17日,只是确认融资收入的金额不同而已（见表2）,略.
二、融资租赁公司“营改增”前后税负研究
2003年1月,财政部、国家税务总局发布了《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）,该规定明确了对融资租赁公司计征营业税的基础：根据向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为基础计征营业税 [3].2011年11月国家税务总局发布了《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）,正式启动了“营改增”试点工作.该文件规定,提供有形动产融资租赁服务,税率为17%.该规定还重新界定了一般纳税人和小规模纳税人的范围,以应税服务年销售额500万元为标准,超过500万元（包括500万元）的纳税人为一般纳税人,未超过规定标准500万元的纳税人为小规模纳税人.
对于属于一般纳税人的承租人来说,一方面享受购买设备环节进项税可以抵扣的同时,其分期支付的租赁费用相当于利息的部分也获得了进项税抵扣,降低了实际税负；另一方面由于支付的租金是含税的,因此,相应的实际租金费用降低.这两方面的因素都导致承租人收入和利润相应增加.这将一定程度上提高承租人采取融资租赁方式融资的积极性,对于融资租赁公司具有积极影响. 对试点地区融资租赁公司而言,将产生怎样的影响,本文仍然以上述案例进行分析,见表2：
从这个表中可以看出：由于《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第二条第（四）项规定,经人民银行、银监会、商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人在提供有形动产融资租赁服务时,对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策[4],所以流转税税负略有下降.
基于以上分析,此次的营改增不仅将会解决融资租赁业务中营业税重复征税的问题,而且有利于降低承租人的税收成本,促使企业积极地开展融资租赁业务,同时也降低了融资租赁公司的税负,从而有利于社会专业化分工,促进二、三产业融合和优化产业结构.这些益处都将为融资租赁公司带来机遇.“营改增”后,融资租赁公司可以取得增值税专用,并且可以抵扣进项税额,将促使融资租赁公司进行直接租赁业务的尝试,进而促使融资租赁公司对于设备价值、通用性和变现能力及设备处置等方面进行研究,对于进一步提高融资租赁公司的风险控制能力和专业化经营具有积极意义.
为了真正促进融资租赁行业的健康发展,建议国家考虑实行以下措施,实现“营改增”降低融资租赁公司税负的目标.
一是明确实际税负的计征基础及退税的程序.以不增加融资租赁公司的税负为宗旨,建议将增值的部分即利息收入作为计税基础,对增值税税负超过3%部分实行即征即退.为了真正做到“即征即退”,还要明确退税的程序,建议参考软件行业即征即退的方式,主管税务机关应在受理纳税人申请退税之日起20个工作日内完成退税审批工作.如果在退税审批环节,层层审批,迟迟不给退税,那么直接影响融资租赁公司的收益和利润核算.二是这一政策属于过渡的优惠税收政策,对于融资租赁公司来说,始终冒着优惠政策随时被取消的风险,为保持融资租赁行业的健康发展,建议这一过渡政策成熟时转化为长期执行的政策规定.
三、售后回租业务中的增值税计征
及开票问题解析
在全球范围内,融资租赁主要有两种交易方式：直租和回租,其中直租为主要的租赁方式.但是在我国,回租所占份额最高.售后回租业务,是指承租人为税负调节、头寸等需要将自有的设备等固定资产卖售给融资租赁公司,然后再从融资租赁公司租回使用.根据国家税务总局2010年第13 号公告《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》规定融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为,不属于增值税和营业税征收范围,不征收增值税和营业税[5].
售后回租业务中,承租人在购买设备时,已将增值税进项税额进行了抵扣,然后承租人将设备出售给融资租赁公司,在出售这个环节按照国家税务总局公告2010年第13号的规定不征收增值税和营业税.而在承租人支付租金（包含本金和利息）给租赁公司时,融资租赁公司若按租金全额给承租人开具增值税,就会导致承租人将设备价款本金部分重复抵扣（一次是固定资产购买环节,另一次是融资租赁环节）,而融资租赁公司却以本金和利息在内的租金全额的17% 缴纳增值税,这样会造成融资租赁公司税负的极大提升而无法承受[6].
因此,营改增后,关于售后回租业务增值税专用的开具,建议融资租赁公司对售后回租业务实行差别征税.有形动产价款部分,按零税率或免税计征,租息部分按17%税率计征,超过3%的部分即征即退,出租人开具增值税专用,承租人可以抵扣.
四、 直租项目中,“营改增”后融资租赁公司增值税取得的困境解析
企业实际操作时,直租项目中出租人直接出资购买设备并取得增值税存在较大困难,存在不能取得、不能及时取得、不能全部取得设备增值税的现象比较突出.
具体原因为：
第一,由于有关生产设备价值较大和需要安装调试、联合试车等因素,为了保障设备购买方的权益,通常设备购买方与设备供应商约定设备价款分次支付或保留一部分质量保证金质保期结束后再支付,因此在合同签订时或当年度供应商没有开具或只开一部分.
第二,一些领域比如农业产业化、医院、学校、合同能源管理、市政工程等并不完全涉及增值税.
第三,有的直租合同项下设备很多,会涉及较多的设备生产厂家,分别与每家厂商签订设备购置协议、收取增值税操作起来比较困难.
为了降低融资租赁公司的实际税负,解决直租项目中增值税取得的困境,建议融资租赁公司可以只对本金以外的融资租赁收费开具增值税专用,而对设备价值本金部分只开具收据进行核算,以适当降低融资租赁公司的税负[7].