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新准则规定,企业发生会计政策变更时,可采用追溯调整法和未来适用法.当会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下,企业应当采用追溯调整法进行会计处理.采用追溯调整法时,对于比较财务报表期间的会计政策变更,应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目,视同该政策在比较财务报表期间一直采用.对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数,应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益,财务报表其他相关项目的数字也应一并调整.
追溯调整法通常有以下步骤：一是计算会计政策变更的累积影响数.会计政策变更的累计影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：(1)在变更会计政策当期,按变更后的会计政策对以前各期追溯计算,得到列报前期最早期初留存收益金额；(2)在变更会计政策当期,列报前期最早期初留存收益金额.留存收益金额,包括盈余公积和未分配利润等项目,不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利.累积影响数通常可通过以下计算获得：第一步,根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步,计算两种会计政策下的差异；第三步,计算差异的所得税影响金额；应说明的是,一般而言,会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动,即不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异,则应考虑递延所得税的调整,这种情况应考虑前期所得税费用的调整；第四步,确定前期中每一期的税后差异；第五步,计算会计政策变更的累积影响数.需要注意的是,对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的,应当重新计算各列报期间的每股收益.二是编制相关项目的调整分录.追溯调整法下涉及损益调整的事项通过“利润分配――未分配利润”科目核算,本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算.三是调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额.四是进行附注说明.
[例1]甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17％.所得税采用债务法核算,适用的所得税税率为25％.按净利润的10％提取法定盈余公积.2011年1月1日,甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式.该办公楼于2007年12月31日对外出租,出租时办公楼的原价为10000万元,已提折旧为2000万元,预计尚可使用年限为20年,采用年限平均法计提折旧,假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定.从2007年1月1日起,甲公司所在地有活跃的房地产交易市场,公允价值能够持续可靠取得,甲公司对外出租
的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600~-元、10100万元.假定按年确认公允价值变动损益.要求：(1)编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录.(2)计算2008年,2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额.(3)填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表(见表1).(4)编制有关项目的调整分录.(5)做出对资产负债表和利润表的调整.(单位以万元表示)
(1)借：投资性房地产
10000
累计折旧
2000
贷：固定资产
10000
投资性房地产累计折旧(摊销) 2000
(2)每年计提折旧＝(10000－2000)÷20＝400(万元)
(3)表1数据填列如下：
(4)2010年初调整分录如下：
借：投资性房地产――成本 8000
――公允价值变动 1600
投资性房地产累计折旧(摊销) 2800
贷：投资性房地产
10000
递延所得税负债
600
利润分配――未分配利润
1800
借：利润分配――未分配利润
180
贷：盈余公积
180
2010年调整分录如下：
借：投资性房地产――公允价值变动 500
投资性房地产累计折旧(摊销) 400
贷：递延所得税负债
225
利润分配――未分配利润
675
借：利润分配――未分配利润
67,5
贷：盈余公积
67,5
(5)甲公司在列报2011年财务报表时,应调整2011年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年余额,所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整.一是资产负债表项目的调整：调增投资性房地产年初余额500万元,调减投资性房地产累计折旧400万元,调增递延所得税负债225万元,调增利润分配675万元,调增盈余公积67,5万元.二是利润表项目的调整.调增公允价值变动损益上年金额500万元,调增所得税费用225万元,调增净利润上年金额675万元.