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今年2月,中国注册会计师协会发布通知,要求注册会计师在对上市公司2006年度会计报表进行审计时,警惕某些公司可能利用新旧会计准则转轨之机操纵会计报表,并重点关注大额资产减值准备计提和转回等七大高风险领域.在此,笔者想就资产减值准则聊抒己见.
自2000年我国会计准则趋同的母版框定国际会计准则后,资产减值会计已逐步完成了对IAS36(美国关于资产减值的准则AS144和142与IAS36的做法不同,前者以公允价值作为可收回金额)的克隆：2001年的《企业会计制度》将固定资产、无形资产等长期资产纳入减值视线,移植了IAS36中可收回金额的概念,以及根据可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备的经济性确认标准；2006年发布的《资产减值》准则则引入了与IAS36“产出单元”相对应的“资产组”概念,从而使减值考虑不囿于单项资产.在此基础上,总部资产和商誉采取与IAS36相同的分配模式进入资产组.对可收回金额的两项构成要素――公允价值减处置费用的净额和资产预计未来流量现值计算的操作指南也经由对IAS36母体的简化复制纳入新准则.可以说,除不允许资产减值损失转回（主要是防止通过转回操纵利润,但这个禁止转回实际上仅对固定资产、无形资产等长期资产而言,却可能强化通过坏账准备和存货跌价准备进行操纵的行为）外,我国2006版《资产减值》准则与IAS36在形式上已基本实现完全趋同.
但值得注意的是,IAS36本已是原则导向型的会计准则,而我国的《资产减值》准则及其应用指南所包含的示例较之IAS36还要少,能否将眉目形似演绎成现实的风骨神肖,实难定论.泰国在实施TAS36（资产减值准则）时,泰国公司就普遍认为该准则是一个严重的负担,最终泰国采取了推迟执行准则或暂时采取不太严格测试的办法.对我国而言,从形似到神肖之间的距离也不可谓不远,君且拭目观之：
关于资产组的认定.准则要求以资产组产生的主要流入是否独立于其他资产或资产组的流入为依据,同时考虑生产经营的管理或监控方式,以及对资产使用或处置的决策方式.这样,在资产组的划分和认定上就不可避免地存在非惟一解.而将总部资产与商誉分摊至资产组的复杂性和主观性,使得原本就缺乏清晰度的资产组架构还需负荷分摊资产的任性内核,由此可能形成资产减值结果的弹性区间陷阱.
关于流量要素.准则的实施需要辅以流量预算管理的基础氛围,而我国上市公司对于长期流量（五年）的测算普遍缺乏经验,资产组层面的流量预测更是个空白点.而且准则正文第十二条关于流量构成要素的说明存在歧义：“企业已承诺重组的,在确定资产的未来流量的现值时,预计的未来流入和流出数,应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益,以及因重组所导致的估计未来流出数.等因重组所导致的估计未来流出数应当根据《或有事项》所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计.”这是一段失败的形似描摹.看这段文字,我们当然会认为计算未来流量现值时,应当把导致流出的估计重组成本考虑在内.但是请注意,我们关注的是资产组――通常情况下资产组不包括已确认的负债,也就是说估计重组成本不应包括于未来流量现值的计算.查阅IAS36英文原文,发现它说的是“一旦企业承诺重组,为决定使用价值所做未来流入和流出的估计应反映重组所节约的成本和其他利益；重组未来流出的估计值包含于重组准备”,并且在所附示例中也明确表明,计算未来流量现值时不包括重组成本.或许华美的中文在描述的精确和严谨方面确实不如平淡的字母文字,即使仅仅是排除形似进程中的噪音也非易事.
关于折现率的选择.虽然准则明确了折现率是“反映当前货币时间价值和资产特定风险的税前利率”,并在应用指南中规定其应以资产的市场利率或替代利率（无法获得市场利率时）为依据.但由于折现率中的风险因素考虑与流预期时的风险因素考虑具有重叠效应――若预计未来流量时已进行特定风险因素调整,则估计折现率不需再考虑这些风险.这一点绝对是知易行难,除非把所有的风险因素都纳入流,而令折现率只反映货币时间的价值因素,否则又如何能确定折现率是降低1%还是增加2%?况且,折现率对于现值计算的敏感性使得5%和6%的折现率所得结果可能有云泥之别.折现率,怎一个“惑”字了得!
形似是实现神肖的第一步,但若不能弥合形似与神肖之间的距离,资产减值难免沦为功利者予取予避的筹码.