企业合并中的会计与税务处理

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中图分类号：F2 文献标识码：A 文章编号：1008—925X（2012）O9—0099—02

摘 要 ：对于企业合并,企业合并准则要求同一控制下的企业合并采用权益结合法,非同一控制下的企业合并采用购买法.财税[2009]59号文区分不同条件分别适用一般性税务处理或特殊性税务处理.本文重点分析了企业合并的会计处理、税务处理及其方法组合对财务报表、财务指标及所得税的影响,揭示不同类型的企业追求的目标不同,可能选择不同的处理方法组合,以达到其理想的合并财务效果.

关 键 词 ：企业合并 会计 税务

一、企业合并的会计处理规定

企业合并准则将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,要求同一控制下的企业合并采用权益结合法,非同一控制下的企业合并采用购买法.

权益结合法,是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业资产和权益的重新组合,有关交易事项不作为出售或购买行为.

购买法,是从购买方的角度出发,购买方通过企业合并取得了被购买方的净资产或者对被购买方净资产的控制权.

二、企业合并的税收处理规定

财税[2009]59号）将企业重组区分不同条件分别选用一般税务处理规定和特殊税务处理规定.

特殊税务处理规定包括：（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定.（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继.（3） 限额弥补被合并企业的亏损.（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定.

一般性税务处理包括： （1） 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础.（2） 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理.（3） 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补.

三、企业合并会计与税收的差异分析

经比较企业合并准则与财税[2009]59号文的相关规定,两者存在的主要差异如下：

(一) 范围的差异

税法规定了吸收合并与新设合并,将会计上的控股合并作为股权收购,将会计上的业务合并其定义为资产收购”.

(二) 划分类型的差异

会计将企业合并划分为同一控制和非同一控制两种类型,税务处理分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定.

(三) 收益确认的差异

对于合并方来说,企业以非资产作为支付对价的,在同一控制下的企业合并中不确认资产转让收益,在非同一控制下的企业合并中需要确认资产转让收益.而税法规定一般需要视同销售.显然前者会计与税法有差异,后者则没有差异.

(四) 会计成本与计税基础的差异

在一般性税务处理的情况下,合并取得的资产以公允价值为计税基础,与同一控制下的会计成本有差异,与非同一控制下的会计成本没有差异.在特殊性税务处理的情况下情况刚好相反.

(六) 商誉处理的差异

非同一控制下的企业合并,准则对合并成本高于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉,允许提取商誉减值准备,税法不允许扣除.负商誉核算为收益（营业外收入） ,而税法暂不确认为所得,在合并方清算时确认.

四、会计处理方法的选择对财务报表及财务指标的影响

在不考虑企业所得税的情况下,购买法和权益结合法一般不影响企业的流量,但是它们对资产负债表、利润表以及相关财务指标有着不同的影响,它们的区别如下：

（一） 购买法和权益结合法对资产负债表的影响主要体现在以下几个方面：（1）购买法按照公允价值对出售方的资产、负债和净资产重新进行计量,而权益结合法只以账面价值入账,如果资产重估有增值,那么购买法记录的资产价值高于权益结合法；（2）购买方支付的购买价格与被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额如果大于零,购买法应该确认为商誉,而权益结合法不确认.

（二） 购买法和权益结合法对利润表的影响主要体现在以下方面：（1）购买法仅将合并日后被并购方实现的利润纳入合并报表,而权益结合法则将参与合并另一方整个年度的利润纳入合并报表,因此采用权益结合法在合并当年确认的利润要高于购买法；（2）购买法以公允价值记录被合并方的资产和负债,在通货膨胀的情况下,购买法比权益结合法记录的资产的价值更高,而未来会计期间所确认的资产折旧、摊销及成本就更多,这将降低合并方未来的盈余.（3）购买法需要确认商誉,而权益结合法不需要确认,当交易产生正商誉时,如果需要计提减值准备,同样也会减少未来会计期间的盈余.

（三） 购买法和权益结合法对财务指标的影响是不同的.在权益结合法下,利润较高,股东权益较低,净资产收益率和每股收益通常也较高.如果出现负商誉,则结果正好相反.此外,反映偿债能力的指标如资产负债率、流动比率在购买法下往往优于权益结合法.

可见,采用权益结合法往往会对当期利润的提高起到立竿见影的效果,而且会使公司在以后若干期连续受益.

五、税务处理方法的选择对应交所得税的影响

在合并中由于产权交换的支付方式不同, 其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉税事项, 可选择不同的税务处理方法.而不同方法必然对合并企业或被合并企业的所得税负担产生不同的影响.进行企业合并时不仅要考虑财务报表的影响,还应关注税收处理的以下几个方面.

(一) 资产转让损益的确认与否对所得税负担的影响

在企业合并中,如采用一般税务处理规定,被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理.采用特殊税务处理规定,被合并企业及其股东均不确认转让损益.两种情况下,转让收益的确认时间、计税依据各不相同.

(二) 资产计价的税收处理对所得税负担的影响

在企业合并中,如采用一般税务处理规定,合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础.采用特殊税务处理规定,合并企业以被合并企业的原有计税基础确定.两种不同情况资产、负债的基础不同, 必然导致税前扣除的金额不同.合并方在一般税务规定下接受的资产计税基础较大,应纳税所得额较少.

(三) 亏损弥补的处理对所得税负担的影响

适用一般税务处理规定的吸收合并,被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补.适用于特殊税务处理规定的吸收合并,合并企业限额弥补被合并企业的亏损.

六、会计及税务处理方法组合的选择

企业合并中,合并企业并入的资产如果存在较大资产评估增值,会计上,采用同一控制下企业合并比非同一控制下企业合并利润、净资产收益率和每股收益要高,股东权益要低.税务上,合并方采用一般税务处理规定比采用特殊税务处理规定的资产计税基础要高,相应的少交纳企业所得税.合并企业会计与税务处理共有4种组合,“高”、“中”、“低”、“最低”代表同一指标在不同组合下的大小关系,经计算几种方式下的财务指标存在如下关系：

由上表可见：

（一） 选择A组合,利润、净资产收益率、每股收益最高,需交纳的企业所得税最低.这是追求利润指标的上市公司及有利润考核指标的国有企业的最佳方案组合.

(二) 选择B组合,虽然多交了一些所得税,却也能较好地保持利润等财务指标.

(三) 选择C组合,利润、净资产收益率、每股收益较低,需交纳的企业所得税最低.这一组合应该是私营公司的理想选择.

（四） 至于D组合,因其利润等相关指标最低,且纳税最高,无论合并方是上市公司还是私营公司可能均无法接受选用这一组合产生的财务结果.

如果合并企业并入的资产存在较大资产评估减值,上述指标的情况可能正好相反.

七、结束语

合并是一个企业的战略决策行为,合并方需要权衡的问题很多,如业务发展、财务指标、流量、与被合并方及其股东在税务处理方法上的协调及税收优惠等等,合并一方因合并产生的利润增加及税负的减少,往往是以参与合并其他各方的相关让步为条件的,不同企业、同一企业的不同合并个案对某些问题重要性的评价可能各不相同,将会影响其对会计与税务处理方案的选择.因此,最佳会计与税务处理方案组合只与某一具体的企业合并个案所对应,不存在适用于所有合并业务的最佳会计、税务处理方案组合.