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摘 要:施工企业之间的并购是促进施工企业发展壮大的一种方式,能够有效的提高施工企业的个体竞争力以及行业的整体竞争力.本文研究了我国当前施工企业发展的基本环境,并且对施工企业并购过程中的会计处理方法进行了分析和探讨,希望本文的研究能够有助于我国的施工企业降低并构成本,提升自身竞争力,促进行业的健康发展.
关 键 词:施工企业并购会计处理
近年来,我国的房地产市场发展迅猛,虽然国家正在通过宏观调控挤压行业泡沫,但是不容否认的是我国的房地产市场已经进入了一个空前繁荣的高度.除此之外,由于社会经济的不断发展,各地各类基础设施建设也加快了步伐.这些形式都非常有利于我国施工企业的发展.然而,我国当前的施工企业还面临着数量多,平均规模不大,质量不高的问题,导致行业内部出现大量的恶性竞争现象,不利于整个行业的健康发展.施工企业做大做强需要不断的增强自身实力,树立企业品牌,提升自身的核心竞争力.并购是在短期内促进施工企业快速达成这一目标的有效方法.但是,施工企业在并购的构成中采用不同的会计处理方法就必然会导致不同的税收问题,通过合理的会计处理,对施工企业的并购进行合理的税务筹划能够有效的降低施工企业的并构成本,从而实现并购的最大效益.从这个角度来看,本文的研究具有非常重要的现实意义.
一、施工企业并购会计处理方法的依据
分析目标企业的投资价值具有重要作用.当前,我国理论界有关企业价值评估的研究正处于提升阶段,对于企业并购定价理论,目前较多参考企业价值评估理论.究其原因,主要体现在并购定价主要针对被并购企业的整体价值进行评估,符合企业价值评估的范畴.在并购实践中,并购中介服务机构不够专业、产权交易市场不够完善,多数并购仍采用资产价值评估法对目标企业价值进行评估,对自由流量和企业的期权价值理解还不深入.传统方法的缺陷是：较注重企业现有资产的价值,忽略企业内部组织、管理方法、战略目标等的盈利能力,较适用于评价企业的清算价值；未考虑企业拥有的未来的投资选择权及潜在的获利能力等,过多评估有形资产的价值,忽略无形资产的价值.
2006年2月15日,我国财政部颁布了《企业会计准则第20号――企业合并》（以下简称“20号准则”）,该准则的颁布,使得我国会计准则实现了国际趋同,在20号准则之中,明确对企业合并的两种基本类型及其相对应的合并会计处理方法进行了较为详尽的规定,并且根据参与合并的企业前后是否同一种方式,或者相同的多方的最终控制.在同一控制之下的企业合并应该按照权益结合法进行会计处理,而不再同一控制之下的企业合并需要采用购买法进行会计处理.这一规定,即为本文对施工企业并购会计处理方法进行探讨的依据.
二、同一控制下施工企业的合并
(一)同一控制下施工企业的含义
所谓的同一控制下的施工企业是指参与合并的各方企业实际上是受到同一方或者相同的多方进行控制,并且这种控制不是暂时性的,而是参与合并各方在合并之前一年以上受同一方或者相同的多方进行最终控制.
(二)具体会计处理方法
诚如上文所述,在同一控制之下,根据20号准则,需要采用权益法进行合并.权益法又称之为股权联合发,是指将其作为两个或两个以上的公司通过交换权益证券将所有者权益结合起来.企业联合完成之后,原来的所有者权益仍继续,会计记录也在原有的基础上保持.联合各公司的资产和负债等要素按它们合并之前记录的金额记录.被合并公司的收益包括合并发生的会计期间该实体的全部收益项目,即还包括被合并公司合并前该期间的收益项目.
通过权益法对施工企业的并购进行会计处理具有如下几个方面的特点：
(1)合并双方的施工企业在合并中取得的资产与负债应该按照合并当日在被合并方的账面价值进行计算.
(2)合并方为进行施工企业合并所发生的各项直接相关的费用,计入当期损益.
(3)自并购之日起,被并购企业的经营成果并入合并后企业的损益表之中,并且一并计算其应纳税所得额,被并购的施工企业在之前的亏损不能够结转到并购后企业进行弥补；以前年度的亏损不得结转到并购后企业进行亏损的弥补.
(4)合并若形成施工企业之间的母子关系的,则母公司应该编制合并日的合并资产负债表、合并利润表以及合并流量表.被合同企业的各项资产与负债应该按照其账面价值进行计算.
(三)权益法对合并后施工企业的税务影响
在采用权益法对施工企业进行合并之后,由于增加了合并施工企业的留存收益,在实际上减少了未来潜在的抵税作用.权益法所得的收益会在总体上大于购买法,若非被合并施工企业在合并时已经亏损,则必然无法起到节税作用.
其次,由于资产是按照原账面价值进行计算,不会增加资产在未来的税收挡板作用,除非被并购的施工企业已经处于破产边缘,自身资产已经严重贬值,公允价值有可能低于账面价值,则可能合并之后会增加企业的折旧税收挡板作用.
最后,由于无需对被并购施工企业的商誉进行计算,能够起到一定的节税作用,不会增加施工企业未来的经营成本.
三、非同一控制下的施工企业合并
非同一控制下施工企业的含义所谓的非同一控制下的施工企业是指参与到合并的各方施工企业在合并之前并不是同属于一方或者多方最终控制,并且在这种情况下进行合并的,属于非管理企业之间进行的合并.
(二)具体的会计处理方法
根据20号准则的规定,非同一控制下的施工企业的合并会计处理应该采用购买法,它是指通过并购施工企业以或者其他代价的形式来购买另外一家企业,将企业的并购视作资产购置.
采用购买法进行并购,其合并成本是并购企业在购买日为了取得被购买施工企业的控制权所付出的资产、发生或者承担的负债,或者发行的权益性证券的公允价值.这些价值应该按照公允价值进行计算,公允价值与账面价值的差额计入当期损益之中.若购买方对合并成本大于合并之中实际取得的被购买施工企业可辨认净资产公允价值,其差额应该确认为商誉,或者直接计入损益.最后,合并施工企业的损益除了包括自身当年实现的损益,还包括了被合并施工企业当年实现的损益.
购买法对合并后施工企业的税务影响购买法能够减少并购施工企业的留存收益,能够增大未来睡前利润亏补的可能性,由于购买法下并购施工企业,留存收益可能会减少,从而能够起到一定的潜在的节税作用.其次,能够增加并购企业的资产价值,增加在未来的税收挡板作用,固定资产账面价值的提高,能够提高未来的折旧额,从而加大未来的“税收挡板”作用.最后,由于购买法要确认被并购施工企业的伤愈,并购施工企业需要按照公允价值计算被并购施工企业的资产和负债,其中并购成本超过取得的净资产公允价值的差额,被确认为商誉或者计入到了当期损益之中,该商誉每年应该进行减值测试,减值的数额计入到当期损益之中,商誉的确认最终会造成企业的经营成本的加大,减少企业在未来的利润,从而能够起到一定的节税作用.
四、启示
通过对上述两种企业并购的方法分析以及两种并购方法对企业产生的影响,我们能够得出如下的几点启示：
(1)施工企业的并购采取不同的并购方法,对于企业而言,都会产生一系列的不同的结果,尤其是对于企业今后的经营过程中的税收筹划会有不同的影响,施工企业应该根据自身的实际情况,合理的选择并购方法.
(2)采用权益法对施工企业的并购进行会计处理,有利于将参与并购的双方施工企业的利润并入利润表,从而增加投资者利润.但是其缺点在于,由于利润增加,一般情况下,企业的应纳税款也会增加,无法起到节税的作用.
(3)采用购买法更有利于施工企业将并购前被并购施工企业的盈利作为购买成本的一个构成部分,而不体现为并购方的利润,因此有利于减少企业的应纳税款,同时从长期来看,被并购施工企业的固定资产折旧也能够起到节税作用.但是,这种方法的缺陷在于降低了利润,对于投资者而言,在短期内其收益会降低.
总之,施工企业应该抓住当前的发展机遇,尽量壮大自身,在并购的过程中,要根据自身的实际需求,采取合适的会计处理方法.希望本文的研究能够有助于施工企业的发展壮大,以及整个行业的健康发展.