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摘 要 ：2006年2月,财政部颁布了《企业会计准则第15号――建造合同》,要求上市公司于2007年1月1日起率先实施.笔者分析了路桥施工企业在执行新会计准则过程中出现的问题,并探讨了问题的解决途径.
关 键 词 ：路桥施工企业 会计准则 问题 对策
我国最早在1998年6月25日发布了建造合同准则,开始在上市公司实施是1999年1月1日.财政部于2006年2月发布了新的企业会计准则体系,修订了建造合同准则.新会计准则的实行体现了权责发生制原则和配比原则,规范了建造合同的确认及计量和相关信息的披露,同时也对路桥施工企业财务管理、会计核算和会计人员职业判断能力有了更高要求.
一、路桥施工企业实行新会计准则存在的问题
1.在确认合同预计总成本与合同总收入时具有难度
新会计准则正确核算的前提是合同预计总成本与合同总收入的准确确认.目前我国路桥施工企业建造合同收入与成本的确认受到严重影响,主要面临以下两种情形：①缺乏规范的建筑市场,有的工程项目没有确定的合同总价；有的工程项目边设计和边施工,没有合同总价；有的工程项目因设计经常变更致使合同有很大的变化总价；有的工程合同总成本受市价影响变化大而不能准确预计.路桥施工企业在执行新会计准则时,这些实际存在的问题都带来很大的难度,会计信息受其影响,如果没有处理好,准确性会降低.②合同预计总成本与合同总收入的确认与计量也受路桥施工企业管理水平差距的影响.为了保证合同总收入和合同预测总成本的确认准确,在新会计准则中,对路桥施工企业的要求是管理水平高和职业判断能力增强.
2.没有规范的内部交易事项核算
主要体现在以下两个方面：①没有对等的内部交易收入与成本确认.集团总承包,子分公司具体施工的二级项目管理模式被很多大型路桥施工企业采用,后期,集团公司与子分公司已完成的合同收入与合同成本按照建造合同准则确认,这些事项对整个企业来说是内部交易.当集团公司的合同总金额或完工进度与子分公司不同时,会出现子分公司确认的收入与集团公司确认的成本不相等现象,既增加了报表合并时内部交易事项抵销的难度,还对整个企业集团收益的准确性有影响.②企业资产与负债由于没有及时结算内部计价而同时虚增.在路桥施工企业生产过程中,如集团公司没有及时完成对子分公司的计价结算工作,会出现集团公司已结算未完工款与子分公司已完工未结算款两边挂账的情况,对于整个路桥施工企业,当合并报表时,会出现资产与负债同时虚增现象,对企业资产质量有较大影响.
3.在选择完工百分比方法时有难度
很多建造合同的开工日期与完工日期所属会计年度不同,配比合同收入与合同成本时计入实施工程各个会计年度的准确分配是一个重要的问题.完工百分比法在建造合同准则中规定采用,如完成工作量法、实际成本比例法和实际测定进度法等多种方法可以确定完工百分比,总的来说分为如下两类：
①通过实际测定确定完工百分比或按已完成工作量占合同预计总工作量比例的方法,即产出测算法.当施工难度均衡、工程内容一致且没有太大合同造价变化时,这种方法容易操作且有较高的准确性,但施工难度均衡、工程内容一致且造价相当的情况在实际施工过程中很少见,另外实际施工环境受勘察技术影响与设计图纸经常出现偏差,经常出现工程变更现象,如果路桥施工企业在合同外工程完成后运用产出测算法,变更工程没有得到批复就进行收入确认,会增加企业的经营风险.
②完工百分比的确定按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本比例的方法,即投入测算法.简单和直观是这种方法的特点,但这种对应关系在不同的工程项目阶段有时不成比例,比如在实际工作中因工程返工等有无效的成本投入,完工进度并没有发生变化,但成本已发生变化,完工进度以成本投入多少来反映时容易出现偏差.
4.企业的收入与赋税时间不一致
①营业税：纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭证当天,这是按现行营业税税法规定营业税纳税义务发生的时间.而资产负债表日、合同完成时和能得到补偿的费用发生当期是建造合同准则规定收入确认的三种时间点,对收入的确认,这两者又存在差异：a、有不同的确认收入时间点；b 税法确认的收入是指已收取的收入和取得索取凭证的收入,新会计准则确认的收入是指完工部分预计可收回的收入.对营业税的核算及应交税金的披露,建造合同准则产生的影响较大.
②所得税：按季预缴企业所得税,年度终了4个月内清缴,这是企业所得税税法规定.但在时间和标准上,建造合同准则与税法对收入的确认存在差异,结合季度预缴情况会产生时间的差异,从年终清算来讲,如果与完工进度一致,年终及时结算,不会有时间上的差异,若不然则同样会产生差异；另外,当不能全部收回预计合同收入时,会计总收入会小于纳税总收入,只有在冲销坏账时才能使这部分不能收回的收入所形成的纳税差异一致,所得税的核算变得复杂.
二、路桥施工企业实行新会计准则的完善对策
1.从两个方面解决确认合同总收入与合同预计总成本的问题
第一,路桥施工市场的规范,国家应加大力度,对建设项目进行严格审批,使路桥施工企业的合法权益得到保护,对市场中长久存在的工程变更问题与工程款拖欠问题通过制订一系列法律法规来解决；第二,面对市场变化,路桥施工企业内部管理水平应提高,通过对国际会计准则规定的借鉴,一套行之有效的报告制度和内部财务预算应在企业内部建立起来,动态管理并调整合同收入与合同成本的预测,为在合理预计工程项目合同收入与合同成本时提供准确信息,使测算水平得到提高,健全的企业内部概预算、会计核算制度、耗费定额和成本分析制度等应建立起来.
2.规范内部交易事项核算的问题
首先,因结算不清而出现子分公司成本挂账情况时,一方面应确保及时进行内部结算,内部施工计价结算制度规范；另一方面是内部计价结算因没有明确的单价、工程量或其它原因而不能进行时,企业应将子分公司在存货中反映的已完工未结算款与集团公司预收账款中反映的已结算未完工款在编制合并报表时进行对抵,资产与负债同时虚增的现象可以避免,能保证真实有效的财务信息.
其次,当集团公司与子分公司收入成本确认不同时,应保证双方具有一致的建造合同成本管理体系和会计核算方法,在制度上严格规范,内部单位收入确认签认制度严格管理,集团公司一定要签认子分公司收入确认,使其上下一致,企业集团内部交易事项的正确抵消有保障.
3.选择完工百分比方法的问题
在各项成本测算能够完善的基础上,结合路桥施工企业的实际情况,采用投入测算法比较适宜.主要原因是：①对国际惯例更加符合,虽然投入测算法和产出测算法两种方法在国际会计准则及许多国家规定可以计算完工百分比,但被广泛采用的是投入测算法,因为它更为先进和可行.随着经济全球化发展,我国会计体系完全融入世界发展轨道是我国会计改革的目标,可以实现与国际会计的信息可比.②对路桥施工企业的管理目标也更加符合,投入测算法完工百分比是通过累计发生实际成本与合同预计总成本的比例确定,有机结合了投入和产出,对存在问题能及时发现,可以降低项目风险,对整个项目的成本核算与监督非常有利,还可以考核整个项目的经济效益,对目前施工企业普遍实施的施工管理模式也更加符合.③在计算完工百分比时,可以从合同成本中剔除无效的成本投入,对完工进度的影响可以消除.
4.影响税金的问题
企业执行新的建造合同后,由于收入确认与工程结算分开而存在营业税及所得税时间和金额上的差异.①随着工程进度的完成,纳税时间性差异会逐渐消失,但由于纳税时间不一致会产生资金成本,为最大限度地降低资金成本,在确认收入时应合理筹划；②对纳税金额差异,企业执行新的建造合同后主动权很少,一方面应尽量避免,另一方面是寻求国家有关部门协调,将会计与税务方面的差异减少,降低税务风险.
三、小结
新会计准则在我国应用时间不长,在具体的执行过程出现一些问题也难以避免.作为路桥施工企业,应积极应对、认真探讨、分清形式、把握机遇、迎接挑战,为新会计准则的顺利施行创造良好条件,在全球经济一体化市场形势下,为路桥施工企业发展壮大自身实力,并向国际市场迈进打下坚实的基础.