新会计准则与新税法下的企业所得税核算问题

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本文就新准则与新税法下企业所得税核算的差异及这些差异的处理原则、方法作了分析,并在比较所得税会计核算二个阶段不同方法的基础上阐述了资产负债表债务法等

2006年2月15日.财政部发布了新企业会计准则和审计准则体系,其中新会计准则体系于2007年1月1日起在上市公司中执行.并将逐步在其他企业中实施,2007年3月16日,第十届全国人民代表大会第五次会议表决通过了《中华人民共和国企业所得税法》,并于2008年1月1日起施行,根据《企业会计准则第18号――所得税》的规定,对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算.这样,我国所得税会计核算就经历了应付税款法,纳税影响会计法和资产负债表债务法三个阶段.由于会计准则与税法在资产,负债,收益、费用或损失的确认和计量原则不同,从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间的差异,即永久性差异和暂时性差异.

对于企业所得税会计核算,新准则与新税法有哪些差异又该如何正确处理呢笔者拟就这一问题进行简单的探讨.

一、新会计准则与新税法下企业所得税核算的主要差异

由于会计准则与税法所规范的对象和目标不同,两者的差异无法消除,如果以税法为依据进行会计核算,会导致会计信息失真；如果以会计核算的收入和利润作为计算流转税和所得税的计税依据,将会弱化税收职能,因此,“财税合一”的思路是行不通的,我国采取了国际通行的做法――财税适度分离.

从企业所得税纳税申报表的3次演变来看,由过去的以利润表为基础,逐步改变为以税法口径的“收入总额”减“扣除项目”格式设计,显示出税法与会计制度的“独立性”,随着会计、税收理论研究的进一步深入,会计与税法的差异也会越来越大.

二、新会计准则与新税法下企业所得税核算差异的处理原则

对会计与税法差异的处理应坚持统一性与独立性这两项原则.

(一)统一性原则

如前所述,会计与税法的差异是无法避免的,但如果制定税法时完全不考虑会计处理方法,将会无端产生许多不必要的差异.例如,《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定：“为购置,建造和生产固定资产,无形资产而发生的借款,在有关资产购建期间发生的借款费用,应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用,可在发生当期扣除.”税法对借款费用停止资本化的时间确定在,有关资产交付使用时,而《企业会计准则第17号――借款费用》准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用或者可销售状态时”.如果“预定可使用状态”与“交付使用”还有一个时间段.那么,会计资本化金额与税法资本化金额是不同的,由此造成固定资产的会计成本与计税成本的差异将直接影响到会计折旧与税法折旧的差异,笔者认为,这类操作口径上的差异应当协调一致,制定税法时应当尽量参照会计制度的相关规定,毕竟计算税款的基础数据是以会计为基础的.

(二)独立性原则

只有会计处理和税务处理保持各自的独立性,才能保证会计信息的真实性和应纳税额的准确性.《税收征管法》第二十条规定：“纳税人,扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政,税务主管部门有关税收的规定抵触的,依照国务院或者国务院财政,税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款,代扣代缴和代收代缴税款.”《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律,行政法规的规定计算纳税.”因此,在进行会计核算时,所有企业都必须严格执行会计准则的相关要求,进行会计要素的确认、计量和报告.在完成纳税义务时,必须按照税法的规定计算税额,及时申报缴纳.

三、新会计准则与新税法下企业所得税核算差异的处理方法

企业所得税和个人所得税(指个人独资企业,合伙企业、个体工商户的生产,经营所得)实行按月或按季预缴、年终汇算清缴、多退少补的征收方式,企业在报送年度所得税纳税申报表时,需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整,调整过程通过申报表的明细项目反映.

我国所得税会计经历了应付税款法,纳税影响会计法和资产负债表债务法三个阶段.即《企业会计制度》允许企业选择采用应付税款法、纳税影响会计法(包括递延法和利润表债务法),而《小企业会计制度》只允许采用应付税款法,《企业会计准则第18号――所得税》只允许采用资产负债表债务法核算所得税.

应付税款法,是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异在当期确认所得税费用的会计处理方法.该方法不确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用.在这种方法下,当期所得税费用等于当期应交的所得税.

应付税款法的基本原理是：

借：所得税费用(会计立场)

贷：应交税费――应交所得税(税法立场)

应交税费＝(利润总额±永久性差异±时间性差异)×税率→应纳税所得额

会计规定与税法规定不一致的地方都应考虑进行纳税调整,比如,计税工资为800万元,企业实际发生的工资费用为1000万元,则差额200万元应进行纳税调增；税法规定.国债利息收入不需要交纳所得税,但其增加了会计利润,故应做纳税调减.

纳税影响会计法,是将本期时间性差异的所得税影响金额.递延和分配到以后各期的会计处理方法,采用纳税影响会计法,所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用,并随同有关的收入和费用计入同一期间内,以达到收入和费用的配比,在具体运用纳税影响会计法核算时,税率变动情况下的会计处理有两种可供选择的方法,即递延法和债务法.采用递延法核算时,税率变动或开征新税时,不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整,但是,在转回时间性差异的所得税影响金额时,按照原所得税率计算转回；采用债务法核算时,税率变动或开征新税时,应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整,在转回时间性差异的所得税影响金额时,按照现行所得税率计算转回.

四、资产负债表债务法的基本思路

是通过比较资产,负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异,将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债,并在此基础上确定所得税费用,

资产负债表债务法的基本思路是(设置了递延所得税负债和递延所得税资产账户)：

第一步：计算应交所得税；

第二步确认递延所得税资产和递延所得税负债：

第三步：倒挤出所得税费用,

应交所得税的计算思路与应付税款法下是一致的,关键就是递延所得税的确认与计量,企业在计算确定当期所得税以及递延所得税的基础上,应将两者之和确认为利润表中的所得税费用(或收益),所得税费用的金额是倒挤出来的.鉴于篇幅所限.本文简要说明当期所得税和递延所得税的计量.

1　当期所得税的计量

资产负债表日,对于当期和以前期间形成的当期所得税负债(或资产)应当按照税法规定计算的预期应交纳(或返还)的所得税金额计量.

企业在确定当期所得税时,对于当期发生的交易或事项,会计处理与税收处理不同的,应在会计利润的基础上,按照适用税法的规定进行调整,计算出当期应纳税所得额,按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税.

2　递延所得税的计量

资产负债表债务法下,资产,负债的账面价值与计税基础之差属于暂时性差异的余额.确认递延所得税资产和递延所得税负债时,应当以预期收回该资产或清偿该负债期间的适用所得税税率为基础计算确定,这是债务法的思想.所得税税率变动时,应调整递延所得税资产／负债的期初余额,无论相关的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异转回期间如何,递延所得税资产和递延所得税负债均不要求折现,资产负债表日应复核递延所得税资产的账面价值.企业确认递延所得税资产时,应以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限.

综上所述,《企业所得税准则》与《企业会计制度》和《小企业会计制度》对所得税的会计核算方法不同,在不同的会计核算方法下,各年度的应交所得税和所得税费用有差异.企业在进行所得税会计核算时,必须按照所执行的国家统一会计制度的规定执行,不得多计或少计应交所得税和所得税费用,上市公司采用的资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发,分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债的影响,运用资产负债表债务法明细核算每一项暂时性差异,可以彻底取代纳税调整台账(或备查簿),会计与所得税法的差异问题将迎刃而解.