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《小企业会计准则》于2013年1月1日起在小企业范围内正式施行,2005年1月1日小企业执行的《小企业会计制度》同时废止.《小企业会计准则》显著的特点：一是简化了会计核算；二是减少了会计与税法差异,实现了会计和税法的高度协调一致；三是减少了会计人员职业判断.其中最突出的特点是体现了会计和企业所得税法的高度协调,减少了企业所得税汇算清缴纳税调整事项.
按照《小企业会计准则》第八十八条规定：小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理.这里所称会计政策是指小企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法；会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整；前期差错包括：计算错误、应用会计政策错误、应用会计估计错误等.未来适用法,是指将变更后的会计政策和会计估计应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计差错发生或发现的当期更正差错的方法.在实务操作过程中,现行的税收法律、法规则要求企业发生了会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的处理,一般情况下采用追溯调整法,而非未来适用法,由此产生会计与税收的差异,笔者重点关注这方面的差异.
一、小企业发生资产损失当期未及时处理而导致会计与税法差异
按照《小企业会计准则》规定,小企业发生资产损失应当在实际发生时计入营业外支出,如：应收及预付款项的坏账损失、存货、固定资产的盘亏、毁损、报废损失、无法收回的长期债券投资损失,无法收回的长期股权投资损失,自然灾害等不可抗力因素造成的资产损失等.小企业发生了上述资产损失,应当在损失的当期及时处理,若资产损失发生当期未及时处理,产生了会计差错,按《小企业会计准则》规定采用未来适用法进行账务处理,即资产损失在发现的当期计入损益,不需要追溯到损失发生的当期.
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号公告）出台之前,企业资产损失当期未及时处理,视同企业放弃了税前扣除权利,这部分资产损失所得税前是不允许扣除的；该办法出台后,这部分资产损失符合该办法设定条件税前允许扣除.该办法明确规定：企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的,可以按照该办法的规定向税务机关说明并进行专项申报扣除.其中,属于实际资产损失,准予追补至该项损失发生年度扣除,其追补确认期限一般不得超过五年,但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失,其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长.企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款,可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣,不足抵扣的,向以后年度递延抵扣.企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的,应先调整资产损失发生年度的亏损额,再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款,并按前款办法进行税务处理.
二、小企业固定资产暂估价与实际成本价之间差额导致多提或少折旧,会计与税法处理上存在差异
按《小企业会计准则》规定,固定资产应当按照成本进行计量,以取得固定资产发生的全部相关支出作为成本.但是不同方式取得固定资产,其成本构成不尽相同.这与《企业所得税法》所规定固定资产计税成本构成完全一致,因此,小企业固定资产的初始入账成本与其计税基础基本一致.实务操作过程中,小企业固定资产投入使用后,未取得全额的,可暂按合同规定的金额,暂估价与实际成本价之间差额导致固定资产多提或少提折旧,多提折旧或少提折旧的调整,会计与税收法律、法规规定存在差异.
小企业的固定资产按暂估价入账,暂估价与实际成本价之间存在差异,由此导致固定资产折旧多提或少提,属于会计估计变更产生的,按《小企业会计准则》规定,会计估计变更采用未来来适用法,即：多提或少提折旧在当期冲回或补提,不需要追溯调整到以前年度.
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条规定,企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清,未取得全额的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,待取得后进行调整.但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行.这里所指的调整包括根据调整企业已投入使用的固定资产的计税基础,同时,以前年度多提或少提的折旧也应作相应调整.小企业因以前年度少提折旧,调整补提折旧在税前扣除而多缴的企业所得税税款,可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣,不足抵扣的向以后年度递延抵扣.小企业因以前年度少提折旧,调整补提折旧在税前扣除后出现亏损的,应先调整补提折旧年度的亏损额,再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款,并按前款办法进行税务处理.反之,小企业因以前年度多提折旧冲回相关费用而少缴的企业所得税税款,可在追补确认年度补缴企业所得税.小企业因以前年度多提折旧冲回相关费用,调增应纳税所得额,这部分可以用来弥补调整年度发生亏损.
三、关于以前年度发生应扣未扣费用会计与税务处理存在差异
按《小企业会计准则》规定：费用是指小企业在日常生产经营活动中发生的、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出.小企业的费用包括：营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等.一般情况下,小企业的费用应当在发生时按照其发生额计入当期损益.小企业以前年度发生应扣未扣费用,其产生原因可能是多方面,如会计差错、会计估计变更、期后事项等,不管是何种原因,按《小企业会计准则》均采用未来适用法进行处理,即：在应扣未扣费用发现的当期计入当期损益,不需要追溯应扣未扣费用发生的当期.
根据《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定：对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年.企业由于上述原因多缴的企业所得税税款,可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣,不足抵扣的,可以向以后年度递延抵扣或申请退税.亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出,或盈利企业经过追补确认后出现亏损的,应首先调整该项支出所属年度的亏损额,然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款,并按前款规定处理.
在本公告出台前,企业发现以前年度应扣未扣费用,税前是不允许扣除,本公告出台后,这部分费用可以税前扣除,但必须专项申报和说明,并相应地追溯调整至费用发生的当期.
综上所述,小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理.但现行的税收法律、法规的规定是需要追溯调整法,两者处理方法不同,导致会计与法税之间存在差异,这种差异是可以消除.笔者建议：小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用追溯调整法进行会计处理,这样,小企业会计与税法之间差异就会进一步减少.
作者单位：铜陵华诚税务师事务所有限公司