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摘 要 ：2006年财政部发布了新的企业会计准则体系.本文主要对新会计准则和旧会计准则中的投资会计准则进行对比分析,进而探讨新会计准则申的主要变化,同时分析了其对企业经营成果的潜在影响.
关 键 词 ：投资 变化 计量
一、新会计准则投资分类方式的变化分析
投资的分类与其计量密切相关,2001年修订版的投资准则将投资按照时间长短分为两类,即短期投资和长期投资,其长期投资又分为长期债权投资和长期股权投资.2006年新发布的会计准则体系中,取消了短期投资和长期投资的分类,而是将以前准则中定义的短期投资和长期债权投资分别划归为《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》中的交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资.在对长期股权投资分类上,2001年修订版投资准则依据对被投资单位产生的影响,将长期股权投资分为：能够对被投资企业实施控制；共同控制；重大影响；无控制、无共同控制且无重大影响.新准则对此进行了调整,将长期股权投资分为：能够对被投资企业实施控制；共同控制或有重大影响；不具有共同控制或有重大影响,并且活跃市场中没有报价、公允价值不可能可靠计量的；不具有共同控制或有重大影响,并且活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资.对于前三种长期股权投资,新准则体系将其列入《企业会计准则第2号―长期股权投资》.至于第四种长期股权投资,亦即对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资,则列入《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》.由此可见,与2001年修订版的投资准则将所有的投资都统一在一项具体准则中,新准则体系借鉴国际会计准则体系,引入了金融工具的概念,投资按照不同的性质和特点分类,分别列入不同的具体会计准则.投资分类方式的改变充分体现了实质重于形式原则的应用.以往的准则主要侧重于通过时间的长短来划分长、短期投资,进而确定其会计处理方式,而新准则体系主要侧重于业务的性质,根据投资的性质来分类,不再仅局限于时间.2006年发布的企业会计准则应用指南中就指出：持有至到期投资通常具有长期性质,但期限较短(1年以内)的债券投资,如符合持有至到期投资的条件,也可将其划分为持有至到期投资,这充分体现了实质重于形式原则.
二、新会计准则投资初始计量变化分析
(一)短期投资初始计量 2001年修订版投资准则规定短期投资在取得时应以初始投资成本计价.短期投资取得时的成本是指取得投资时实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用.但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的股利,或已到付息期但尚未领取的债券利息,可作为应收项目单独核算.新会计准则《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》规定,为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等,应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额,相关的交易费用在发生时计入当期损益.对于相关的交易费用新准则采取了重要性原则,即对金额较小、且发生频繁的与交易性为目的的投资有关的交易费用,于发生时一次计入损益；对金额较大的与持有至到期投资有关的交易费用,则计入初始投资成本.新准则将与交易性金融资产相关的交易费用在发生时计人当期损益；与原有的计人投资成本的规定相比,这势必会增加企业当期的费用,减少企业的当期利润,但如果企业以交易为目的而购入的股票、债券、基金等投资在总资产中占的比重不大,且相关的交易费用金额不高,此项变化对企业的影响不会太大.
(二)长期股权投资初始计量 2001年修订版投资准则规定长期股权投资在取得时应以初始投资成本计价.长期股权投资取得时的初始成本是指取得长期股权投资时支付的全部价款,或放弃非资产的账面价值,包括税金、手续费等相关费用.不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用.新准则对于长期股权投资的初始计量进行了细分,不同情况规定了不同的初始成本确认方式：企业合并形成的长期股权投资,如果是同一控制下的企业合并,《企业会计准则第2号―长期股权投资》规定,合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本.如果是非同一控制下的企业合并,按照《企业会计准则第20号―企业合并》的规定,购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值,加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和,作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本；以支付取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本.初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出；以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外；通过非货币性资产交换和债务重组取得的长期股权投资,其初始投资成本应当分别按照《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号―债务重组》确定.由此可见,2001年修订版投资准则中长期股权投资的初始投资成本主要是以历史成本计量属性为主,而《企业会计准则第2号―长期股权投资》中,除了同一控制下企业合并形成的长期股权投资以历史成本计量属性为主外,其他方式取得的长期股权投资则以公允价值计量属性为主.公允价值的使用体现了我国准则与国际会计惯例的接轨.目前公允价值已被越来越多的国家的会计准则采用,国际会计准则也将其作为一个重要的计量属性运用在各项准则中.针对一些交易或者事项采用公允价值计量,是我国会计准则与国际会计准则接轨的具体体现.对于企业来讲,一方面公允价值更具相关性,能体现长期股权投资的实际价值,以公允价值计量能够真实反映资产能够给企业带来的经济利益；另一方面,由于评估手段尚需完善,评估公允性还有待市场检验,会计实践者也需要一定时间适应这种转型,因而政策制定者要采取一定的措施,以防误用.
三、新会计准则中的长期股权投资成本法和权益法应用范围的变化
2001年修订版投资准则规定投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的,长期股权投资应采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的,长期股权投资应采用成权益法核算.《企业会计准则第2号―长期股权投资》对成本法和权益法的应用范围重新进行了划分.新准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的情况由原来采用权益法核算改为采用成本法来核算,但编制合并报表时应按照权益法进行调整.根据新准则,权益法的应用范围仅限于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资.在确定能否对被投资单位实施控制、共同控制或施加重大影响时,新准则要求应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在的表决权因素.在判断对被投资企业的影响时,更加关注投资企业对被投资企业实际控制能力的大小,而不仅以投资份额的一定比例(20％或50％)作为划分标准.之所以将 对于公司的股权核算方法由权益法改为成本法,主要是为了防止企业选用不当的股权投资核算方法来操纵利润.很多公司当被投资公司盈利时,不该用权益法的投资也用权益法核算；当被投资公司亏损时该用权益法的又改成成本法核算.对于公司的投资规定采用成本法核算,编制合并报表时按权益法进行调整,可以有效的遏制企业的舞弊行为.企业对于公司的投资如果由权益法改按成本法核算,在被投资企业取得盈利情况下,投资公司的资产和收益将减少；在被投资企业发生亏损情况下,投资公司的资产和收益将相对增加.
四、新会计准则长期股权投资的股权投资差额及账面价值调整变化分析
2001年修订版投资准则规定采用权益法核算长期股权投资时,初始投资成本与应享有的被投资单位所有者权益份额的差额,作为股权投资差额处理,股权投资差额按照规定分期平均摊销计入损益.合同规定了投资期限的按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的,初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,按不超过10年(含10年)的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益之间的差额,按不低于10年(含10年)的期限摊销,摊销金额计入当期投资收益.2001年修订版投资准则将长期股权投资的初始投资成本,与应享有被投资单位所有者权益的份额进行比较,判断是否该计人当期损益、调整成本等,而新准则不再确认长期股权投资差额,并引入了可辨认净资产公允价值的概念.新准则将长期股权投资的初始投资成本,与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相比较,如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本；如果股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本.
2001年修订版投资准则规定投资后,投资单位应该随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整长期股权投资的账面价值.属于被投资单位当年实现的净利润或者净亏损而影响的所有者权益的变动,投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额,增加或者减少长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资收益或者当期投资损失.《企业会计准则第2号―长期股权投资》应用指南规定,企业持有的对联营企业或合营企业的投资,应享有被投资单位净利润的份额即投资收益,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位净利润进行调整后加以确定,不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定.基于重要性原则通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响,其他项目如为重要的也应进行调整.无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的,或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比,两者之间的差额不具有重要性的,可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益,但应在附注中说明这一事实,以及无法合理确定被投资单位各项可辨认资产公允价值等原因.
五、新会计准则长期股权投资的减值准备的转回及期末计量变化分析
(一)长期股权投资中减值准备的转回 2001年修订版投资准则规定企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查d0果可收回金额低于长期投资账面价值,应将二者的差额确认为当期投资损失.已确认损失的长期投资的价值又得以恢复的,应在原已确认的投资损失的数额内转回.新准则将长期股权投资酌减值列入《企业会计准则第s号―资产减值》,规定当资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减值至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备.这与2001年修订版投资准则基本相同,不同的是新准则规定：资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.运用资产减值准备的计提和冲回来操纵企业利润,是我国一些上市公司经常使用的手段之一,新会计准则有效地规范了这一行为.
(二)期末计量的改变2001年修订版投资准则规定,企业持有的短期投资,在期末或者至少在年度终了时应以成本与市价孰低计价,并将市价低于成本的金额确认为当期投资损失.新颁布的《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》规定,企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失,应当计入当期损益.按照2001年修订版投资准则,企业在进行短期证券投资时,只要报告期末没有出售,即使市价高于了成本也不能体现为当期收益,而新准则对交易性证券投资采用公允价值进行期末计量后.资产负债表上反映的交易性金融资产均为公允价值,公允价值上升或者下跌的收益或者损失均包含在当期损益中,这样能够比较公正地反映企业的财务状况和经营成果,从而为报表使用者提供有用的信息.
作者简介：王 莉(1971－),女,山东东营人,山东经济学院会计学院讲师
(编辑 聂慧丽)