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我国新的《合伙企业法》于2007年6月1日正式实施,其中加入有限合伙的企业形式是一大亮点.目前,鲜有对有限合制企业会计、税务问题进行研究,实务与理论的矛盾逐渐显现,企业在进行会计核算和申报纳税中遇到的问题亟待解决.
一、有限合伙企业的特点
有限合伙企业,是指一名以上的普通合伙人（简称GP）和一名以上的有限合伙人（简称LP）组成的合伙.GP负责投资的具体管理承担无限连带责任,LP不管理合伙事务,以其出资额承担有限责任.如国内某有限合伙基金企业（以下简称金）,基金投资总额为10亿,由A基金管理公司作为GP,投入总投资额的1%.B\C\D作为LP分别投入总投资的39%、30%、30%.基金所有事务交给A基金管理公司运营,基金管理公司每年按投资总额的千分之一收取管理费.
股权投资企业不同于一般生产经营类企业,主业是对外进行股权投资.现时的大部分私募股权投资方向主要是的PRE-IPO项目,收益主要来源于上市后股权溢价.少部分投向特定非上市企业,收益主要来源于被投资企业的分红.
有限合伙制私募股权投资企业运营具以如下特征：（1）GP承担无限责任,LP承担有限责任.（2）以项目为投资单位,投入期一般为1-3年.（3）承诺出资制,GP确认投资项目后向股东募集资金投入,项目退出后将全部本金和收益返还股东.（4）以项目为单位、以实际收到为标准确认投资收益并在收到后返还给股东.
二、私募股权投资的会计核算
股权投资的种类很多,而目前《企业会计准则》对如何核算股权投资的规定主要基于管理方持有意图和股权的性质进行判断,既可是交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资,又可以指定以公允价值计量且期变动计入当期损益的资产,按其归类的不同影响当期损益也不同,客观上提供了操纵利润的可能.
对于主要投资PRE-IPO项目的私募股权投资,管理者的意图是为了在相对短的时期（通常为1-2年）内通过公开市场变现,在上市前有一个非公开的市场,其公允价值能够以合理的估值方法确定,但是不符合“交易性金融资产”的确认条件,因此,将这种类型的股权投资以“指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”确认和计量是合理的.
但对于投资特定项目,主要以获取公司分红为目的的私募股权投资,一方面,没有公开市场进行交易公价值难以计量,另一方面,往往有着一定的固定收益条款和回购条款,如何进行核算则有以下两种主要分歧：
（一）计入“长期股权投资”或是“指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产”一种观点认为,根据《企业会计准则——金融工具确认与计量》第十条,“在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资,不得指定为以公允值计量且其变动计入当期损益的金融资产”.因此,对公开市场没有报价的股权投资,符合长期股权投资的定义,应纳入长期股权投资核算.另一种观点认为,只要有固定收益条款,即形成一种金融工具其公允价值可以采用适当的估值方法确认,企业管理层可分类为指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.笔者认为,对于附有固定收益条款的股权投资的计量应按以下方面界定：首先从管理层的投资意图进行分析,一般持有该类股权的目的是为了获得企业的分红,而非转让股权的增值.其次,该类股权没有形成转让市场,即使附有回购条款也只针对特定对象.再次,投入期往往在一年以上.最后,其公允价值难以可靠获取,主要依赖于未来企业的经营状况.因此,不应该将其归类为以公允价值计量的金融资产,而应纳入长期股权投资核算.对股权投资的固定收益部分应合理估算持有期限并按资金成本折现,作为持有至到期投资核算.将股权投资原始成本减去固定收益折现部分作为长期股权投资核算更为合理.
（二）采用“成本法”或是“权益法”在确定对非IPO项目采用“长期股权投资”进行核算后,还需进一步确认是采用“成本法”还是“权益法”.有限合伙私募股权企业的主业就是投资,往往占有被投资企业较大的股份,但对投资项目的选择和管理均由普通合伙人负责,甚至某些项目普通合伙人能对被投资企业实施控制、共同控制或重大影响.普通合伙人占合伙制私募股权投资企业的份额是较少的,这种情况下能否认为私募股权投资企业对被投资企业有控制、共同控制重大影呢.如上例的金,若投资于乙企业占其40%的股份,并由A基金管理公司派出董事会成员对乙企业具有重大影响,能否认为金对乙企业具有重大影响呢?笔者认为,采用成本法核算更适应有限合伙制企业以项目为主体的运作和利润分配方式,并且基金和普通合伙人是两个独立主体,普通合伙人有控制权或共同控制重大影响不改变基金财务投资的本质.因此,有限合伙的股权投资企业,不论对被投资企业的比例是多少,均不能认定对被投资企业具有控制、共同控制和重大影响,只能采用成本法核算.
（三）收益分配按“企业”或是按“项目”有限合伙制股权投资基金的投资协议,一般规定收到单个投资项目的分红或退出收益后马上进行分配,而不是等每年核算完整个企业的税后利润后再进行分配,即使有些项目出现亏损也不能影响获利项目的分配,基金的管理费、托管费也不得从项目收益中退回.目前《合伙企业法》对利润分配没有严格规定,由合伙人在合伙协议中约定,从一般企业的角度而言,无利润不分配这是基本原则,但有限合伙的股权投资企业比较特殊,一般投资若干个项目,在项目退出后本金和收益都要退还给投资者,有新的投资项目再由投资者投入,基金的各项费用也由投资者投入.因此,笔者认为,应按项目进行收益分配而非整个有限合伙的股权投资企业.
三、所得税税务处理
有限合伙制企业流转税与财产税的规定与公司制企业相同,最大的区别在于企业所得税.目前规范有限合伙制企业所得税的文件包括：《关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税【2000】91号文,下简称91号文）,主要内容为合伙制企业的应纳税所得额的计算方法；《关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税【2008】65号文,下简称65号文）,主要内容是对91号文按新企业所得税对合伙制企业的税前扣除标准作了调整；《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人税得税问题的通知》（财税【2008】159号文,下简称159号文）.
我国《合伙企业法》规定,法人和其他组织也可成为合伙企业的合伙人,91号文规定的对合伙企业合伙人征收个人所得税的规定不能适用合伙人为法人和其他组织的情况,因此159号文确立了合伙企业应纳税所得额“先分后税”的原则,将合伙企业应纳税所得额按合伙协议比例分配到各合伙人,按合伙人类别分别缴纳企业所得税和个人所得税,从而使合伙企业所得税具有穿透性.2008年新的企业所得税法实施导致税前扣除标准的大幅变动,因此65号文对合伙企业所得税扣除标准也相应作了修改.
从税法的级次来看,《企业所得税法》明确规定不适用于合伙企业,但法人作为合伙人也不适用《个人所得税法》,目前还是由三个效力较低的部门规章在规范,条文非常简单,存在以下问题：（1）收入计算口径不一致.企业所得税法对所有收入作了详细的规定,而91号文仅规定“收入总额,是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入,包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入.”那是否可以理解,合伙企业获得的政府补贴、捐赠、营业外收入等项目可以不计入收入总额.（2）《企业所得税法》规定二十六、二十七条规定的免税收入和可减征、免征所得税收入是否适用于合伙制企业.（3）合伙人是企业的,能否以从合伙企业分回的应纳税所得额弥补合伙人的亏损文件未作明确.（4）有限合伙企业从境外取得的所得已在境外缴纳所得税款是否可以限额扣减.（5）合伙企业能否享受加计扣除的税收优惠.（6）“先分后税”的具体操作方式尚未明确.可见,上述问题是由于法人合伙制企业所得税缴纳具有穿透性,而应纳税所得额的计算又具有独立性之间的矛盾而引发.笔者认为,对由法人作为合伙人的合伙企业,应明确规定其应纳税所得额计算适用《企业所得税法》的规定.
私募股权投资企业是一新兴事物,与传统的公司制企业和合伙制企业在组织形式、运作方式上都有区别,带来对会计核算、税务处理的新的挑战.研究其特点并对现有法律、法规进行改进和完善对实务工作有着重要的意义.