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摘 要 ：我国颁布企业内部控制基本规范和相关配套指引后,企业内部控制的建立与完善受到社会各方的广泛关注.而内部控制信息质量的披露与评价也更加受到利益相关者的重视.本文主要对近年来计量评价内部控制信息质量的方法进行梳理,并在此基础上对国内外内部控制信息质量与公司业绩的相关文献进行回顾分析,比较了国内外学者在这一领域的研究现状和成果.
关 键 词 ：内部控制 内部控制信息质量 公司业绩
国外大型上市公司安然、世通、默克、施乐的财务,到国内知名企业郑百文、银广夏、中航油、三鹿的相继倒台,公司内部控制越来越引起国内外研究者的关注.而内部控制信息作为投资者、债权人等利益相关者了解公司内部控制状况,评估公司治理和风险管理水平的重要媒介,更是需要关注的重点.同时,公司加强内部控制、提高内部控制信息质量从根本上来说就是为了实现盈利这一运行目标.因此,对内部控制信息质量与公司业绩的研究具有十分重要的意义.然而,与国外文献相比,我国对这方面的研究尚处于起步阶段.就目前而言,国内外学者大致从内部控制信息质量对公司治理状况、公司价值和融资成本的影响三个方面来研究内部控制信息质量与公司业绩的关系.
一、内部控制信息质量评价方法
目前对内部控制信息质量的评价尚未有统一、权威的标准,科学、有效地衡量公司披露的内部控制信息的质量一直是这一领域开展研究的主要障碍之一.
(一)信息质量评分法
目前研究中评价内部控制信息质量的方法主要借鉴标准普尔公司2011年推出的透明度与信息披露评价方法及深交所的信息披露质量评级.Meek G.Ketal（1995）及Botosan（1997）研究融资成本与披露程度的关系时曾采用披露指数（Disclosure Index）来衡量内部控制信息自愿披露的水平.这一方法得到了我国许多研究者的沿用,例如宋绍清和张瑶（2008）基于公司治理视角研究内部控制信息披露的影响因素时,依据“未披露及披露简单”、“制度描述”、“缺陷与不足披露”、“改进措施披露”、“管理当局有效性评价”、“董事会出具评价报告”、“监事会出具评价报告”和“CPA出具评价报告”等指标,分别赋予不同的权重并进行量化打分.余学斌和张龙（2012）研究ST类上市公司的内部控制信息披露影响因素时采用了同样的评价方法.与之类似,万文军和肖华芳（2008）在对内部控制信息披露影响因素进行研究时,对内部控制信息披露质量的评价标准为,如果样本公司的内部控制信息披露载体既包括内部控制自我评估报告,同时又包括注册会计师对评估报告发表的意见时,赋值7分；如果二者仅有其一,则赋值5分.
(二)层次分析法和熵模型的运用
然而,对内部控制信息披露情况按不同标准进行评分的方法,在评价标准的变量选取和权重赋值时不可避免地存在一定的主观性,为了解决这一问题,有研究者开始引入层次分析法和熵模型法.例如,陈国辉和王文杰（2011）利用沪市截面数据研究内部控制信息质量与公司绩效的关系,以及王文杰和梁强（2012）基于沪市截面数据研究股权结构对内部控制信息质量的影响时,均采用层次分析法进行构建内部控制信息的披露质量指数.层次分析法是对难以完全定量的复杂系统作出决策的模型和方法,而内部控制信息披露状况好坏与否无法完全量化,所以需要对解释变量进行多元线性回归,建立模型并且计算出各解释变量的权重.
张晓岚、沈豪杰和杨默（2012）为避免以哑变量及合成指标法计量内部控制信息质量的缺陷,借鉴物理学中“熵”的概念,提出了基于熵模型的计量方法,使得内部控制信息披露质量的评价更加客观和科学,且由于各个指标权重由其自身数据计算决定,既避免了以人为主观方式赋权的不确定性,又消除了各样本之间由于业务结构不同及行业差异而导致的不可比性,并在研究内部控制信息质量与公司经营业绩时具体应用了这种方法.
层次分析法将定量分析与定性分析结合起来,具有实用性,且计算简便,结果明确,具有简洁性.但是层次分析法定量数据较少,定性成分多,不易令人信服.熵模型可解决信息量化度量问题,而内部控制信息质量本来就是一个需要解释信息质量的问题,因此熵模型比层次分析法更为客观,但是其计算比层次分析法更为复杂.
二、内部控制信息质量与公司业绩
由于内部控制信息披露制度在我国实行较晚,目前国内对内部控制信息质量与公司业绩关系的研究也处于起步阶段.2009年以来,在这方面的实证研究逐渐兴起,同时对内部控制信息的衡量方法也渐渐丰富起来,例如基于熵模型的衡量体系构建,而不再局限于以是否披露内部控制信息及是否披露内部控制缺陷等简单的条件为衡量标准.同时,对公司业绩的衡量也从单一指标进化为多个指标进行比较,甚至采用因子分析法对多个指标进行融合等.
(一)内部控制信息质量与公司业绩存在相关性的研究
张宗新（2007）以信息披露质量的评级作为内部控制信息质量的替代变量,以总资产报酬率、Jensen指数、总资产周转率和净资产报酬率作为企业业绩的替代指标对2002年至2005年深圳证券交易所上市公司内部控制质量和公司业绩进行实证研究,认为我国内部控制信息质量与公司的业绩存在显著的相关性.随后,罗雪琴和李连华（2009）以浙江省2006年在沪深上市的公司为研究样本,对上市公司内部控制信息质量对公司绩效的影响进行实证分析,研究表明,内部控制信息质量与公司的绩效存在显著的正相关关系,内部控制信息质量越高或披露行为越主动,则其财务绩效就越好.
在当前的研究中,由于房地产行业的特殊性,很多研究者都尽量对这一行业的研究加以回避.然而,张川等（2009）以136家房地产公司为样本,对内部控制质量及其业绩后果进行实证研究,研究结果表明,注册会计师判断企业内部控制建设和执行情况越好,公司的业绩也就越好.这进一步支撑了内部控制信息质量与公司业绩正相关的结论. 为了更鲜明地对比披露高质量内部控制信息公司与一般公司之间的业绩差别,王爱娟（2011）以陈汉文2010年评出的内部控制信息披露前100强公司为研究样本,按相关行业及公司规模寻找配对样本,以代表公司业绩营运能力和盈利能力为依据选取六个评价指标,用因子分析法合成一个用以衡量公司业绩的因子.实证结果表明,100强的业绩显著高于配对样本的业绩.
张晓岚、沈豪杰和杨默（2012）通过构建基于熵模型的内部控制信息评价指数,以总资产收益率、净资产收益率、托宾Q值及经营业绩指数为公司经营业绩的代理变量,实证检验了我国上市公司内部控制信息质量与经营业绩之间的关系,结果发现除了托宾Q值外,其他结果均显示内部控制信息质量越高的公司,其经营业绩越好.
(二)内部控制信息质量与公司业绩不存在相关性的研究
虽然大多数研究者的研究结果表明,内部控制信息质量与公司业绩存在相关性.但也有研究者得到了不一致的结论.例如,Ge,Mc Vay（2005）调查研究了《萨班斯法案》颁布后的样本公司,结果认为上市公司所披露的实质性缺陷与上司公司经营的复杂性相关,但是和公司规模、盈利能力关系不大.这在一定程度上说明公司业绩与内部控制信息无关.
三、结束语
《企业内部控制基本规范》明确阐述内部控制的目标是“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略”.而内部控制信息作为一种考察和评价公司内部治理状况及风险管理水平的重要非财务信息,对提高公司治理质量、提升公司价值、降低融资资本成本具有举足轻重的作用.但目前我国受到内部控制制度发展现状的制约,对这个领域的研究还不成熟,例如内部控制信息质量的评价指标和方法还不完善等,实证研究也相对比较欠缺.因此,需要研究者不断探索和创新,努力从新的视角,通过新的方法不断对此进行全方位的研究和探讨,以使我国企业内部控制健康、稳定向前推进发展.X