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【摘 要 】1987年AICPA下属的COHEN委员会发现,不合格的审计最重要原因是低额的审计费用所导致的时间压力,从而揭示了审计费用与审计质量的相互关系.近年来,审计领域发展日益成熟,国内外学者通过实证研究方法对已有审计领域进行研究,对二者的关系进行了大量充分的论证.文章对国内外的实证审计研究状况进行了综述,并对研究趋势进行展望,以期为未来的研究提供参考.
【关 键 词 】审计费用；审计质量；相关性
一、引言
2001年12月24日,中国证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露6》(以下简称第6号规定),并在2001年修订的上市公司年度报告内容与格式准则中,明确要求上市公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬作为重要事项加以披露.该规范的出台一方面表明广大信息使用者可以自由地获得上市公司支付给会计师事务所的审计及相关服务费用,实现了一定程度上的信息透明化；另一方面,随着审计费用的披露,部分上市公司的审计费用与审计质量的相关性也引起了广大信息使用者的热烈关注.安然事件的爆发,使得会计师事务所由“五大”变成“四大”,人们不禁开始思考类似于安达信如此大规模的会计师事务所审计质量的问题,审计独立性问题得到空前关注.围绕这一领域,国内外学者从不同的角度对其展开了深入的研究和探讨,而现有的研究结果尚无统一的结论.本文旨在通过对已有研究文献的梳理,对现有研究方法进行总结和归纳,以期对未来的研究提供帮助.
二、研究综述
审计质量的本质决定了其不具有直接可观察性和直接可测量性,这就导致审计质量的衡量标准一直是制约审计质量研究的瓶颈.一般认为,审计质量是审计工作过程及其结果的优劣程度.Wattsand Zimmmerman(1980)、DeAngelo(1982)将审计质量定义为发现和揭示财务报告错误的概率之和.其中,注册会计师发现违约行为的概率取决于其专业胜任能力的获取、保持和发挥；注册会计师披露违约行为的概率取决于其独立性.陈信元、夏立军(2006)、刘力、马贤明(2008)等人采用盈余管理计量模型估计出操纵性应计利润,然后用其绝对值来量化反映审计质量.总结国内外关于审计费用与审计质量关系的研究结论,主要分为以下三种：
(一)审计费用与审计质量呈正相关关系
Francis(1984)、Palmrose(1986)、Ffaflcisandsim0n(1987)等大多数研究以是否“四大”会计师事务所为审计质量的代理值(Pr0xy),研究审计费用与审计质量的关系,分析发现“四大”会计师事务所的审计收费明显高于非“四大”会计师事务所,反映审计费用与审计质量成正相关.Becker(1998)、Magee和Tseng(1990)等研究认为审计费用在两方面影响审计质量：一方面大额的审计费用可增强审计人员工作积极性,从而提高审计质量；另一方面,支付给审计人员（特别是那些还额外提供非审计服务的审计人员）大额的审计费用,将导致审计人员在经济上更加依赖于他们的客户,这种经济依赖一旦增强到一定程度,审计人员将有可能在审计期间无法切实履行其职责,最终影响审计质量.Elitzur frank(1996)注册会计师“计划”的审计质量在审计费用高的情况下,审计质量高.Chen,Chen&Su(2001)选取1995到1997所有上市公司为样本,以保牌(净资产收益率大于零小于1%)和配股(净资产收益率大于10%小于11%)作为盈余管理指标,其结果表明非标准审计意见和盈余管理之间存在显著正相关关系.RaniHoitash(2007)考察了在2000-2003年间部分公司支付给审计人员的审计费用,发现支付给审计人员的规模调整费用与审计费用的异常值这两个指标,与Dechow和Dichev(2002)提出的用于评估审计质量的两个指标(增值质量和随业绩调整的操纵性应计利润的绝对值)之间存在正相关关系.
宋衍蘅、殷德全(2005)从会计师事务所更换以后审计收费变化的角度,来考察继任注册会计师的审计工作质量问题.根据研究结果,宋衍蘅等认为,会计师事务所更换以后审计收费的这种变化将会影响审计师的审计质量.雷光勇、刘丹（2006）认为审计收费的高低可以作为衡量审计质量的一个信号,即审计收费水平越高,审计质量越高.唐跃军（2009）以2004—2008年中国上市公司为样本发现,审计收费异常增加与被出具非标准审计意见的可能性负相关,即管理层有望通过增加审计费用实现审计意见购买,从而使注会会计师提供管理层认为高质量的审计报告.尧华英、孔玉生、袁凤林（2010）以上证180指数成分股为样本,利用操纵性应计利润绝对值作为审计质量的衡量指标,参考Ashbaughet al.(2003)模型对样本公司2007-2010年间的相关数据进行统计分析,实证检验了审计费用与审计质量之间的关系.研究发现,审计费用总额和操纵性应计利润的绝对值之间存在负相关关系,即被审计公司支付的审计费用越多,审计质量越高.
(二)审计费用与审计质量相关性不显著
Simunic(1980)最早运用多元线性回归模型考察了可能影响审计收费的10大因素,发现上市公司的资产规模是决定审计收费的最重要因素,其次为控股子公司个数、涉及行业类型、资产负债率、前两年的盈亏状况、审计年度的审计意见类型以及上市公司的内部审计成本等,而净资产收益率、审计任期和事务所规模等因素在回归方程中并不显著.Reynolds et al.(2004)检验了Frankel et al.(2002)的研究发现：在中小规模的高成长企业中,当控制了若干与资产增长和募股相关的因素后,费用比例及总费用与操纵性应计利润的绝对值之间并无明显的关联.Larcker和Richardson(2004)考察了审计、非审计费用和独立性之间的关系,但是并没有将审计费用和审计行为之间的关系表述清楚
王跃堂、赵子夜(2003)用2000—2001年上市公司1170个观测值为样本进行研究,并没有发现事务所对客户的财务依赖性与审计意见之间有显著关系,这意味着事务所对客户的财务依赖性没有削弱其独立性并导致审计质量的降低,审计费用与审计质量之间相关性不显著.刘剑秋和邓永勤(2005)通过对审计市场进行经济分析,认为直接收费并不是造成审计质量低下的根本原因,主张低审计质量源于审计市场的失灵.房巧玲、唐书虎（2007）从理论上阐明了审计收费与审计质量的不同关联性,认为审计收费和审计质量之间的关联性在很大程度上取决于审计市场中需求传递机制和质量显示机制的有效性水平,根据需求传递机制和质量显示机制的有效性水平的多种组合,审计收费与审计质量之间的关联性呈现出不同的特征.金莲花（2010）等以2003年至2004年的沪市A股上市企业为样本,分析审计费用对于审计质量的影响,发现审计费用对审计质量的影响不显著,说明审计收费与审计质量并不完全遵循市场定价机制,我国审计市场有待规范和加强.
三、结论与展望
综述所述,不管是国外研究还是国内研究,由于所选研究样本的差异、研究方法的差异和审计质量衡量指标的差异,审计费用与审计质量之间究竟是正相关关系还是相关性不显著的关系,至少到目前为止还没有定论,但是不难发现,正相关关系明显比相关性不显著关系占据了有力地位.
本文认为今后相关研究可以对以下方面进一步深入：一方面,目前研究中,对审计质量的衡量大部分都是用的可操控应计利润的绝对值、审计意见类型（非标准审计意见）作为替代变量.这虽然有利于引用已有的模型,但是这却不能全面地反映审计质量.所以,在为来的研究中,可以考虑进一步引入公司治理结构（如第一大股东持股比例）等方面的指标对审计质量进行综合考察.另一方面,由于财务数据通常会受到数据本身准确性和可靠性程度的影响,所以,在未来的研究中可以考虑加入一些非财务指标（如审计费用的收取方式等）以提高研究结论的可靠性和说服性.