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【摘 要 】对于企业会计信息的外部使用者来说,盈余信息是最为重要、最为直观的一种会计信息,在企业对外披露的财务报告中占有核心的地位.尤其对于上市公司来说,可通过盈余管理来控制财务报表中的盈余信息,从而影响会计信息质量.本文具体分析盈余管理产生的原因、上市公司进行盈余管理的动机、盈余管理的策略及实施手段,并分析会计准则对上市公司盈余管理行为的影响.
【关 键 词 】上市公司；盈余管理；会计准则
一、我国上市公司盈余管理的客观条件
(一)外在条件——专业判断不可替代
要在会计的所有不确定领域都制定会计标准并非易事,因为准则制订者不可能考虑到所有的可能性,而且他们的考虑也仅限于现状,对未来的预知则很有限.例如,对于坏帐准备的确定,决不能简单的由会计准则“规定一个销售百分比”就了事,管理人员必须考虑很多问题：一是当时的宏观经济形势,二是公司处于何种发展阶段,三是公司的市场经营战略.除了这些,管理人员还要配合公司其他部门的信用管理政策以做出合理的选择.要解决如此复杂的问题,再详尽的会计准则恐怕也无能为力.由于未来的不确定性和客观事件概率的缺乏,我们在得出盈余信息的过程中就必须经过概率的评估和判断,因而资产负债表、损益表的列示结果中都包含了信息生成者的专业判断.
(二)内在条件——会计信息不对称
企业中的信息不对称程度直接影响到企业进行盈余管理能力的大小.由于股东与经理人之间的利益冲突,经理人存在机会主义倾向,一有机会就背弃当初做出的关于努力的承诺,甚至利用其信息劣势,不惜以牺牲股东的利益为代价来满足自己的私利,即发生“道德风险”和“逆向选择”.为了获得高报酬和逃避惩罚,便指使会计人员提供虚假会计信息,以夸大业绩,掩盖过失.所以,只要存在契约和监督成本,管理人员对会计的操纵就不可能根除.
二、我国上市公司盈余管理的动因
大量实证研究表明,我国上市公司财务报表中存在相当严重的盈余管理现象.它们通常基于以下动机进行盈余管理：
(一)资本市场动机
首先,是圈钱的需要.筹资具体发生在三个阶段,分别是：在首次发行阶段、配股阶段,以及增发新股阶段.
其次,坐庄的需要.作为企业投资者,股东期望获取股利之外,更加期望企业能够长期发展,股价在证券市场上能逐步提高.因此,为避免与股东的矛盾激化,管理人员在选择会计政策时也会考虑股价因素.
再次,保级的需要.中国资本市场上盈余管理现象严重,原因有二：首先是我们行政管理式配股与摘牌制度,为上市公司进行盈余管理产生了充分的利益激励；其次是大部分国有上市公司背后都有一个国有控股公司,为各种手段的盈余管理提供了可能.各种研究表明,我国资本市场上盈余管理现象十分普遍.
(二)借款动机
随着我国金融体制的不断完善,银行等金融机构在向企业提供贷款时不再像以前那样不考虑企业的偿债能力和贷款的安全程度,而是要企业提供财务报表,对企业的情况进行全面分析考核,只有达到标准的才予以批准和发放贷款.在目前企业普遍面临资金短缺的情况下,一些财务状况不佳的企业想获得金融机构贷款,不得不进行盈余管理,粉饰财务状况.
(三)节约税收动机
对企业征收所得税,一般是以企业会计利润为基础,然后再根据税法规定进行纳税调整.企业为了节约税负,减少流出,往往想办法降低报告净收益.对于企业可以自行选择的会计政策,如存货发出成本的计价方法,是采用先进先出法还是后进先出法,企业就可以选择对其进行有利的方法.另外,我国的税法体系还不够完善,税收优惠政策也颇多,这也促使企业管理者为了节约税负进行了盈余管理.
三、上市公司盈余管理的手段与经济后果
(一)上市公司主要盈余管理手段
1.利用关联方交易
（1）关联购销.当上市公司面临困境时,一般会求助于母公司,以不合理高价大量销售上市公司产品,并以较低价格向其购买原材料,渡过难关.
（2）转移费用.例如,在上市公司业绩不理想的情况下,母公司调低或免收上市公司应交纳的管理费、广告费用、宣传费用、离退休人员的费用、甚至退回以前年度收取的费用,帮助上市公司脱贫.
（3）托管经营.该方法主要是利用关联方之间相互委托管理资产或企业的方式来调节利润.它通常包括两种基本形式：一是上市公司将不良资产委托给母公司或其他关联方经营,收取固定回报,以避免上市不良资产的亏损,获得利润.二是母公司或其他关联方将稳定、获利强的优质资产以低廉价格由上市公司托管,以增加上市公司利润.
（4）计收资金占用费.这种做法存在于上市公司当期盈利能力较强时期,目的是规划利润,待日后上市公司利润水平较低时,上市公司可无偿使用母公司资金,甚至母公司再向上市公司返还以前年度多交的资金占用费.
（5）资产置换.关联方之间常见的利用资产置换进行盈余管理的形式有两种,一是当上市公司经营业绩滑坡时,为避免不良资产经营带来的大额亏损或损失,将不良资产和等额债务以高价剥离给关联公司.二是,控股公司将优质资产廉价卖给上市公司或与上市公司的不良资产相置换,通过实质上的不等价交易,提高上市公司资产未来获利能力.
除了以上方式,上市公司利用关联方交易调节盈余的方法还有许多种,例如：资产租赁、合作投资、债务重组等.
2.利用非经常性损益
具体手段包括：出售资产、股权转让、资产置换、债务重组、税收补贴、利息减免、政府补贴等.这些手段大都在会计年度即将结束,企业主营业务获利能力明显不佳时采用.特别是,企业对出售资产、股权转让、资产置换、债务重组的运用会先考虑与关联方的合作,便于控制定价,这些手段已在关联方交易中进行介绍将不再重复.而后几种手段则源于第一大股东（母公司）和政府的支持,具有中国特色.此外,为保住上市公司的配股资格或争取较高的配股价格,多募集资金发展地方经济,培植税源,增加以后的税收收入,地方政府往往会不遗余力地提供各种财政补贴、税收优惠、利息减免、资产优惠支持地方上市公司.