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摘 要 ：财政部于2006年颁布了新的会计准则体系,从颁布的时间看,我国迄今为止发布过的会计准则体系均是在国际会计准则作修订之后发布的,可以认为,我国的准则是在充分考虑了我国国情和国际会计准则的基础上制定出来的.本文以存货这一有代表性的准则为切入点,将我国新旧存货准则及IAS2作比较分析,试从我国存货准则的变化及与IAS2的差异来探讨我国会计准则国际化趋及规律.
关 键 词 ：存货准则 国际化 比较分析
一、问题的提出
IASC早在1975年就批准了《国际会计准则第二号――在历史成本制度下对存货的估价和呈报》,在1993年修订了《国际会计准则第二号――存货》(简称旧IAS2).在IASC改组为IASB(国际会计准则理事会)之后,为了减少来自国际证券委员会和上市公司的批评,进一步提高会计信息的可比性和透明度,于2003年末又对包括IAS2在内的13项准则作了更进一步的修订(2005年起,在欧盟上市的公司的财务报告都要遵循国际会计准则的要求).为便于区别,本文称2003年修订后的IAS2为新IAS2.我国于2001年颁布了《企业会计准则――存货》(以下简称旧存货准则).为顺应国际经济形势和国内会计理论、实务发展的需要,我国于2006年颁布了新的会计准则和审计准则体系,其中具体准则中的第一号就是新的存货准则.从我国准则颁布的时间顺序看,旧存货准则是在充分考虑我国国情和借鉴了IAS2的基础上制定的.而新的存货准则也同样是在充分中和了国情与新的IAS的基础上制定的.本文将旧存货准则与旧IAS2作比较分析,得出我国存货会计准则国际化进程中的差异1(旧差异)；将新存货准则与新IAS2作比较分析,得到差异2(新差异).进而对这两个差异和差异从1变化到2背后的动因进行分析,试从存货准则的变迁来探讨我国会计准则国际化的趋势和内在的规律.
二、存货准则变迁的比较分析
(一)适用范围的比较 我国旧存货准则指出：本准则规范存货的会计核算和相关信息的披露；并列举了不属于准则规范的几种情况：本准则不涉及因建造合同而形成的在建工程；农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；牲畜等与农业活动有关的生物资产；企业合并中取得的存货的初始计量.而新存货准则是在《企业会计准则――基本准则》的规范下制定的,目的在于规范存货的确认、计量和相关信息的披露；同时列示了因建造合同形成的存货以及与农业生产有关的生物资产不适用本准则,而未提及矿产品和合并过程中涉及的存货问题不适用该准则,可见新存货准则适用范围扩大了.旧IAS2的目的是对历史成本制度下存货的会计处理作出规定.旧IAS2则指出：本准则不涉及在建工程,金融工具,以及按特定行业已经确立的惯例,以可变现净值计量的、生产者作为存货而生产的牲畜、农林产品和矿产品.而新IAS2的目的中不再强调仅仅对“历史成本下的”存货的会计处理作的规定；同时,列示了建造合同、金融工具,收获时与农业活动或农业生产相关的生物资产,不适用存货准则；还有农业和森林生产的生产者所持有的存货、商品经纪商所持有的存货等的计量也不适用于此准则.特别指明这是因为应采用可变现净值计价(如农业生产者所持有的存货)或采取公允价值扣除销售费用后的金额计价(如商品经纪商所持有的存货),IAS2在旧IAS2的基础上将商品经纪商所持有存货的计量也排除在外,适用范围却变窄,我国存货准则的变动与IAS的变动在矿产品问题上趋于一致.旧的存货准则与旧的IAS2都将矿产品排除在外,而新的存货准则(CASl)与新的IAS2在此问题上都未提及.比较旧存货准则包含了金融工具存货的问题,而旧IAS2则包括了企业合并中取得的存货的价值确认问题.由此可见,二者基本考虑一致,差异不大又各有特色.在适用范围方面,新准则涉及的范围变宽了(包括了旧准则中所不包括的矿产品和合并过程中涉及的存货问题),而新IAS2是适用的范围却变窄(在旧IAS2的基础上把商品经纪商所持有存货的计量也排除在外).结果是从上述变化看,虽然在范围方面新准则与新IAS2于金融工具和合并所涉及存货的问题上趋于一致(旧差异消除),但是这两个反向的变化同时又产生了新的差异：商品经纪商所持有存货的计量属于我国新存货准则的规范范围,而被新IAS2排除在外.
(二)确认的比较 我国旧存货准则对存货的定义,指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品,或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品,或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等.旧IAS2的定义是：存货即在正常经营过程中持有以备出售的；为出售而仍处在生产过程中的；在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料.旧存货准则没有明确指出存货定义的内涵,而是列举描述了存货的具体存在形式,即产成品、商品、在产品等.作为术语定义,这显然不够严谨,但有利于不同层次的会计人员对该准则的理解,同时也和当时颁布的《企业会计制度》保持一致.新《存货准则》的变动只在于将“正常生产经营过程中”改成了“日常活动中”,而新IAS2没有变动.对于存货的定义IAS2是描述性的,而我国存货准则是列举式的,而且这一新差异过去存在,现在仍然存在.
(三)计量的比较 计量是存货准则变化最多的内容,涉及存货核算的各个环节,
(1)计量原则的比较.旧IAS2规定：存货应以成本与可变现净值两者中较低者来计量.而我国旧存货准则规定：存货应当以其成本入账；存货在会计期末应当按照成本与可变现净值孰低计量.可见,旧IAS2对存货的计量没有区分初始计量和期末计量,一律按照成本与可变现净值孰低计量.而旧存货准则遵循的是初始计量历史成本、期末计量成本与可变现净值孰低的原则.在新存货准则与旧存货准则在计量原则上没有改变,新IAS2与旧IAS2在关于这点的规定也没有变动.差异所在：旧差异在于旧IAS2在初始计量中采用成本与可变现净值孰低的原则,而我国遵循的是历史成本的原则.这一差异在两个新准则中仍然存在.
(2)取得存货成本计量问题.与旧IAS2相比,旧准则中特别增加了一项对商品流通企业存货的采购成本的单独规定：只包括采购价格、进口关税和其他税金等,而运输费、装卸费等的支出列入营业费用,这与长期以来我国商品流通企业的存货成本只包括前者的惯例是分不开的.而在商品流通企业的存货计价方法方面,新存货准则没有作出特别的规定,这意味着所有的行业在这一点上都统一了会计政策,这无疑是一个很有意义的进步.但新IAS2中在适用范围中特别指明,此准则将不适用于商品经纪商所持有存货相关的会计处理,这实际上意味着商品经纪商所持有存货相关的会计处理,将与其他行业所采用的与存货相关的会计政策有所区别.在我国旧存货准则中单独对商品流通企业的存货计价作出规定,而旧IAS2则是将其纳入到统一的规定中来；两个新准则关于这一点的规定恰好与旧准则相反,即我国新存货准则将所有的行业的存货采购成本都统一了会计政策,而新IAS2中在适用范围中不包 括商品经纪商所持有存货相关的会计处理.关于借款费用旧IAS2规定：在有限制的情况下借款费用可以包括在存货成本中.这里的存货是指需要较长准备期才能将其达到可销售状态的存货.旧存货准则并未涉及借款费用,但依据借款费用准则的规定,这是直接计入当期损益的.从配比原则上来看,旧IAS2在这方面显得更为完善、合理.与存货相关的借款费用问题,按照《企业会计准则第17号――借款费用》的规定处理,即符合资本化条件的资产,包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等.这体现了与国际做法接轨,而新IAS2对此则保持不变.与存货相关的借款费用,旧差异体现在：我国旧存货准则将其计入当期损益,而在IAS2中却有可能计人存货成本,这一差异在新准则中不再存在,表明我国新存货准则中在这方面实现了与国际会计处理的趋同.
(3)发出存货计价方法的处理.旧存货准则规定：确定发出存货的实际成本,可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等.除了个别计价法外,旧IAS2将先进先出法和加权平均成本法(相当于我国的加权平均法、移动平均法)列为基准处理方法,而将后进先出法列为允许选用的处理方法.新IAS2要求类似的存货采用同样的发出计价方法,并取消后进先出法可以作为选用处理方法的规定.而我国的新存货准则中同样也取消了后进先出法.这既是与国际接轨,也鉴于我国多样化的发出计价方法所带来的盈余管理和会计信息不高的可比性的事实.在旧差异中我国将后进先出法作为于其他发出方法并列的会计方法,而旧IAS2将其作为备选方法作了限制；两项新准则都取消了这个方法,新准则中两者实现了趋同.
(4)存货的期末计价问题.新旧准则都要求运用成本与可变现净值孰低对存货成本进行计量,在两项新准则下亦是如此.但具体的规定有所区别：一是计提存货跌价准备的选择方法上,我国在原则上要求按单个存货项目计提,具体规定存货跌价准备应当按单个存货项目计提,在某些情况下如与具有类似目的或最终用途的存货,可以合并计提；对于数量繁多、单价较低的存货,也可以按存货类别计提.而旧IAS2规定,将存货减记至可变现净值,通常是逐项进行的,按存货的类别,如按产成品或按特定行业或地区分部的存货,来减记存货价值是不恰当的.在确定存货跌价准备时的选择方法上,我国与国际会计新准则在这方面均没有改变.差异体现在我国旧差异在原则上要求单个计提的前提下,可以采用分类计提法和合并计提法,而旧IAS2则主张个别计提,在某些情况下也可以合并计提,而认为采用分类计提法是不恰当的；两项准则更新后差异保持不变.旧存货准则的制订考虑到了实务中对种类繁多的存货逐项认定可变现净值的困难,所以对种类繁多、单价较低的存货,在方法的选择上充分运用了重要性原则.可见,我国准则的规定却能更好的适应我国会计实务操作的要求.二是关于可转回存货减计的具体情形方面；新IAS2中阐明了以前确认的存货减记转回的情形,即可变现净值的增加的几种情形,比原IAS2更能具体的指导实务.而我国新存货准则要求：资产负债表日,企业应当确定存货的可变现净值.以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复.与旧准则基本相同.没有更进一步的具体的规定.因此,在确认存货减记转回方面,虽然因为新IAS2规范的具体化而产生新的差异.但我国存货准则与IAS2都明确规定,应当在减记的范围内予以恢复.可见,在这个问题的处理上双方基本思路是一致的.三是对于低值易耗品和包装物的摊销问题.我国旧存货准则专门列举了较多的摊销方法,新准则规定：企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销.与旧准则相比,会计方法的选择减少到两种.而IAS2中虽然没有关于这方面的明确规定,但新准则的变化与新IAS减少会计政策的选择空间的实质是相同的.可见,这方面的差异实质上是减小了.
(四)披露的比较 旧存货准则需要披露九项内容,旧IAS2为四项,但大体要求是一致的.不同之处体现在：我国一方面要求披露采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法、加权平均法或移动平均法确定的发出存货的成本的差异,即不同方法间的差额；另一方面要求披露存货取得的方式以及低值易耗品和包装物的摊销方法,显然,这个要求是为了与当时的《企业会计制度》对存货核算特点相协调而作的.旧IAS2要求披露以可变现净值计价的期末存货账面金额.新IAS2删除了此项要求,增加了以公允价值扣除销售费用后的金额计价来对存货作披露以及披露本期确认为费用的存货的减计金额的要求,这些变化显然是重要性原则的体现.由于新IAS2删除了我国新旧准则中均未提及有关披露以可变现净值计价的期末存货账面金额的要求,以及我国新存货准则删除了IAS2未要求披露的前述的两个方面的内容,差异减小.但又产生新的差异：新IAS2对于相关公允价值在披露中的要求,而我国尚未提及.
三、存货准则差异的变迁分析
总体上看,我国存货准则与IAS2之间的差异是在明显减小,但旧差异在消失的同时又伴随着新差异的产生.为了进一步认识我国存货准则在国际化过程中内在的规律.我们按新旧差异间所出现的三种不同的变化趋势进行分析：一是差异的缩小(消除)集中体现在一些长期以来存在较多争议的会计处理方法上.特别是对于那些经过了几年的实践被证明存在较多不足的方面,我国准则建设机构积极向IAS看齐,实现了会计方法的趋同,这在存货准则上所体现的有如存货的借款费用问题,后进先出法的取消等.二是差异保持不变体现为具有我国特色而同时IAS也保持稳定不变的方面.这些方面是与我国准则的改革方式(会计制度与会计准则同时并行)及实务中的可操作性紧密联系在一起的.这在存货准则上所体现出来的计量的基本原则、确定存货跌价准备时的方法选择上等.三是新差异的产生的方面则集中表现在国际会计准则的作改进方面上.这体现在IAS领先于我国会计准则的方面上,如其对公允价值的大量引入与应用：截止2004年,FASB发布了153个财务会计准则,与公允价值有关的有60项准则(于连升,2005),而我国新准则也在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组、和非货币易等方面谨慎的使用了公允价值.具体到新IAS2上所体现的有如准则目的的放宽,适用范围的进一步减少和明确,对导致以前确认的存货减计转回的情形的具体阐明等.实际上将分析的视角扩展到整个新准则体系中时就会看到,这样差异变迁的事实于存货准则如是,于整个准则体系亦如是.
四、存货准则变迁的原因分析
会计准则的国际趋同是大趋势,这在存货准则的变迁中体现得非常明确.差异在很长一段时间内仍将存在,即使旧差异消失了,新差异又会产生.从准则制定的背景来分析,差异客观存在的原因主要是以下方面：一是我国会计准则和国际会计准则的供给主体有本质的区别.我国与IAS的制定机构性质不同,所制定的会计准则目标显然不一致,进而所采用的会计政策与会计方法显然会各有所侧重.我国会计准则与国际会计准则的不同是有其根本原因所在的.二是会计制度与会计准则同时并行,是一种低成本的符合我国具体国情(实务操作方面)的改革方式.故准则制定机构在制定新准则时,不但要考虑新准则与已有会计制度在内容上相协调一致,而且还要注重实际操作中便于理解和操作.存货准则中的很多保留下来有特色的地方,如对于存货定义的罗列式描述就充分表明了这一点.三是国际化所追求的高水平会计实务与我国会计人员实际水平(素质)之间的差距.这样变化的结果实际上体现的是存货准则在国家化与国际化之间不断动态博弈的一个暂时均衡的结果.尽管差异无法完全消除但却可以预见也应该肯定的是,随着我国市场经济与资本市场的进一步发展,我国的会计准则建设将迈入一个不断与国际会计准则相协调而实现更多趋同的新时代.
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作者简介：李月娥(1963－),女,湖北天门人,中国地质大学管理学院教授
莫 磊(1983－),男,广西昭平人,中国地质大学管理学院硕士研究生
(编辑 聂慧丽)