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[摘 要]随着经济的全球化与我国市场经济的日益成熟,我国参与国际间经济合作的竞争力逐渐加强. 公允价值作为会计计量属性之一,在我国新的《企业会计准则――基本准则》被明确提出,并在17个具体会计准则中不同程度地得到了运用,这表明我国会计向国际趋同迈出了实质性一步,本文就我国和美国公允价值在会计中的应用进行了比较,并为我国公允价值的应用提供了一点建议.
[关 键 词 ]公允价值 应用环境 应用比较
一、公允价值的概念界定及理解
微观经济理论研究的重点是寻找隐藏在价格之后的商品的真实价值,均衡价格理论认为:商品的真实价值是供求双方在交换过程中形成的均衡价格,实际交易价格环绕均衡价格上下波动并不断地向其靠近.因而公允价值就是现实条件下所能找到的最理想的交易价格,是最贴近商品的真实价值的交易价格,以公允价值作为会计的计价基础,可以如实反映资产的真实价值,进而提高会计信息的决策相关性和可靠性,达到会计核算的目标.
对于公允价值,国际会计准则委员会的定义是:公允价值,指在一项公平交易中,熟悉情况,自愿的双方交换一项资产或清偿一基本原则债务所使用的金额.
我国基本会计准则对公允价值的定义是:资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.此定义明确了公允价值作为计量工具的属性,它是一种评判标准,熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格,或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格.
《美国财务会计准则第157号―――公允价值计量》( AS 157) 中关于公允价值的定义是: 计量日市场参与者之间的有序交易中, 出售资产收到的或转让负债支付的价格.此定义指出, 公允价值计量的目标是确定计量日出售资产收到的或转让负债支付的价格, 即脱手价格, 即使采用不可观察参数估价,“脱手价目标”仍保持不变.
二、中美公允价值会计应用环境的比较分析
1.经济环境分析
公允价值计量是会计模式的具体描述,其计量属性的确定是顺应经济发展的要求, 经济环境决定着会计模式,反过来会计模式服务于经济环境.接下来,笔者从经济机制、筹资方式和企业组织形式三个方面简要分析中美公允价值所处的经济环境的不同.
(1)经济体制的比较.
我国目前实行的还不是完全的市场经济, 政府对经济仍保留有干预权, 甚至可以直接干预企业,因而市场价格往往不是其公允价值的具体反映.而美国是发达的市场经济, 政府干预很少,市场信息相对而言更加充分有效,有关公允价值能较合理确定.
(2)筹资方式的比较.
我国的证券市场可以说是刚刚起步, 期货市场处于试点阶段,资本市场还很不发达,对公允价值的要求及运用较少.美国的资本市场非常发达, 企业的长期资金主要来源于资本市场,交易价格是熟悉市场环境的交易双方通过合理的协议达成,在很大程度上反映了计量主体的公允价值,对于公允价值的运用较为广泛.
(3)企业的组织形式的比较.
目前我国股份公司只是国有企业改革的方向, 股份制公司将成为我国企业的主要组织形式, 大企业集团将是我国企业的未来发展趋势.美国企业两极分化, 大企业集团居世界之首, 股份公司是企业组织的主要形式.组织形式的不同及其对会计信息的要求不同就决定着公允价值的计量范围和要求不用.
2.会计模式的比较分析
会计模式是对一定环境(国家、地区) 状况中会计主要特征的综合表述与反映, 是一个国家会计的管理体制、会计准则的制定与颁布、会计信息披露及会计监督、会计目标等方面的总称.公允价值计量属性作为会计计量属性的一种,也会因会计模式的不同产生显著差异.中美会计模式比较见下表:
3.公允价值会计的理论研究比较分析
公允价值的应用是以理论指导为基础的, 我国公允价值理论研究起步很晚,研究范围受到很大限制,这在很大程度上无法为我国的会计实务提供很好的指引,同时,公允价值研究受会计实务应用范围的限制,也在很大程度上阻碍了我国公允价值理论的研究.目前我国理论界对公允价值的研究,基本上处于向国外借鉴研究成果的阶段,尚未形成完整的理论体系.结合我国实际情况对公允价值的实证研究更是罕见,而从研究总体来看应用研究主要集中于公允价值在债务重组、资产减值、非货币易等会计准则制度中的应用,而对金融工具等公允价值会计的研究则相对较少.而美国作为发达国家的代表,对公允价值的研究理论较为成熟,公允价值理论能很好的指导会计实务.
三、公允价值应用在两国的比较
从公允价值的定义我们可以看出,较好的发挥其作用是要以完善的信息市场为依托的,虽然目前我国的市场经济体制已经基本确立,但仍还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场,难以通过市场取得有关公允价值的完备信息,非市场化的因素依然存在,活跃市场还会受到种种非市场因素的影响.这说明,我国的市场经济环境美国成熟的市场经济环境相比,还存在着一定的差距,因而公允价值在两国之间的运用上存在着以下各个方面的差异:
1.企业合并
AS要求合并方在合并日按公允价值确认和计量被合并企业取得的资产和承担的负债.
而我国会计准则根据合并双方合并前是否为关联方而分别处理:对于非控制下的企业合并,在总体原则上视同一个企业购买另外一个企业的交易,按照购买法进行核算,按照公允价值确认所取得的资产和负债,对于同一控制下的企业合并,以账面价值作为会计处理的基础,放弃使用公允价值,以避免利润操纵.
2.债务重组
AS157(美国财务会计准则公告第157号《公允价值计量》) 规定,以资产清偿债务时,“用于清偿债务的资产的账面金额与公允价值之间的差异为转让资产的利得或损失,记入债务清偿期间的净收益中.”
我国会计准则规定,以资产清偿债务时,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益.同时,还规定,将债务转为资本时,债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权公允价值总额之间的差额,确认为当期损益.”
3.非货币易
AS规定对非货币易的会计处理应建立在所涉及资产或劳务的公允价值的基础上.如果收到资产的公允价值比放弃资产的公允价值更为明确,则应以它作为计量标准.如果无法确定公允价值而交换从实质上来说又不是盈利过程的终止,那么,非货币易的会计处理不应建立在转移资产公允价值的基础上.
我国会计准则规定,只有在符合商业性质且公允价值能够可靠计量的非货币交易的条件下,换入资产入账价值以公允价值计量,否则采用账面价值计量,但不管以何种基础计价,均不核算收到补价所含收益或损失的确认,将其差额直接计入损益.
4.租回形成经营租赁
AS规定,如果是一项经营租赁,应将任何销售利润予以递延,并按租金的支付比例在预计的租赁资产使用期限内摊销,但是,如果在交易发生时,租赁资产的公允价值低于其折余成本,应立即确认损失,但是确认的最大金额为折余成本与公允价值之间的差额.
在我国的会计实务中,如果售价是按公允价值达成的,应确认收益,否则在租赁期内分摊.
四、公允价值会计应用的两点建议
1.创造公允价值计量应用的环境和条件
国家应进行宏观调控,积极培养各级市场并加快各种金融价格市场化进程,完善当前公允价值应用的市场条件,为企业适时采用公允价值提供更加明确的条件.
2.适时适度应用公允价值计量属性
公允价值计量是经济发展的需要和产物,虽然我国积极与国际接轨,在会计准则中引入公允价值计量方法,但对究竟何时采用,如何合理采用,公允价值准则中解释的很模糊.因此,企业应结合我国的经济背景适时采用.此外,对于会计客体计量方法的选择应本着“谨慎性”的原则,结合资产自身的特性,适度的选择适合资产的计量模式.