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【摘 要】 根据第3l号国际会计准则《合营中权益的财务报告》所给的定义,企业合营是指两个或若干企业从事某项共同控制的经营活动的合同规定.企业合营中共同控制的任何一方都称为合营者,但企业合营中也可能有不参与共同控制的其他投资者.
【关 键 词 】 企业合营 会计处理 问题 分析
现代企业集团的形成与扩展,往往是通过企业合并与合营的途径实现的.如果一个国家存在着活跃的证券市场,上市公司的股票可以在证券市场上自由转让,那么通过股票的收购与让售,更便利了企业合并的进行.随着资本的国际流动,企业合并不仅在本国范围内进行,而且早已在国际范围内进行.同时,在国际投资中,与东道国资本一起建立合营企业,也是惯用的方式. 所谓“合营”,根据（国际会计准则第31号──合营中权益的财务报告）所给出的定义,是指两个或若干个企业从事某项共同控制的经营活动的合约规定.企业合营中共同控制的任何一方称为合营者,但企业合营中也可能有不参与共同控制的其他投资者. 企业合营有许多不同方式和结构,可分为共同控制经营,共同控制资产,共同控制实体三种类型,并且每一种类型的会计处理方法也不尽相同.在实务中正确划分和合理确定各方式下的会计处理方法,直接关系到财务信息的披露质量.
1. 企业合营的分类
企业合营可以按照合营所涉及的范围和程度分为共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体三种类型.
所谓共同控制经营,指的是只涉及合营者的资产或其他资源,利用各自的生产、经营专长,共同制造、生产或销售特定的产品.在这种合营方式下,并不重新建立一个合营的企业实体；合营者各自筹集自己的资金；承担自己的负债和费用；并且在合营合同中规定,对销售共同产品的收入和共同发生的费用在合营者之间分配的比例或办法.
共同控制资产是指合营者共同控制（而且往往是共同拥有）为合营项目提供或专为合营项目构建并由其专用的一项或若干项资产.这些资产被用来为合营者获取利益,每个合营者将按约定份额分享共同控制资产所带来的利益并负担所发生的费用.
共同控制实体是涉及建立公司、合伙和其他实体的合营,每个合营者在其中拥有各自的权益.除了要在合营合同中规定合营者如何确立对这一实体的经营活动的共同控制外,共同控制实体的营运方式和其他企业并无不同.共同控制实体拥有合营资产、承担负债、发生费用和嫌取收入,它可以用自己的名义签订合同和为合营活动筹集资金.合营者按约定的条件分享这一实体的经营成果,包括可以采取分享合营产品的方式,当然也应分担这一实体的经
营风险.共同控制实体常见的例子如：两家或几家企业为了在特定的行业中联合经营而将有关的资产和负债转入一个共同经营实体.共同控制实体也可以在共同控制经营或共同控制资产的合营基础上形成.例如：在共同控储经营中为共同生产的产品的设计、生产、销售和售后服务而组建一个共同的控制实体,或者为了纳税或其他原因而将共同控制的资产归入一个共同控制实体.
2. 企业合营的会计处理
2.1共同控制经营
在共同控制经营的情况下,合营各方并不重新建立一个合营实体,因此也没有一个与合营者本身分开的财务实体.由于共同控制经营中的资产、负债、费用、收益都已列入合营者各自的会计记录和会计报表中,合营本身除了登记共同产品的销售收入及共同费用并最终分配给合营者外,就无法设置单独的会计记录,也不必单独编制对外的财务报表了.因而,从实质上而言,共同控制经营并仍旧属于传统会计的范畴之内.关于合营者在共同控制经营中
的权益,各合营者应当将以下的项目计入自己的合计记录：
（1）其控制的资产和承担的负债；（2）其发生的费用、包括分配的共同费用,以及从销售合营商品或劳务中赚取的收益份额,后者将通过发生的费用与分配到的销售收入和配比来确定.当然,有时为了评价合营的业绩,合营者也会为合营项目编制内部使用的管理会计报表.
2.2共同控制资产
在共同控制资产下,合营程度和范围要大于共同控制经营,但同样不涉及建立一个新的合营实体和与合营者本身分开的财务机构,所以也属于传统会计的范畴之内.合营者对共同控制的资产及其相关的负债、资费、收益均列入各自的会计记录和会计报表中,合营本身设置的会计记录只限于共同发生的费用,最终将按约定的比例分配给各合营者承担.合营本身无需对外编制财务报表.有时为了评价合营的业绩,合营者也会为合营项目编制内部使用的
管理会计报表.关于合营者在共同控制资产中的权益,每个合营者把以下项目记入各自的会计记录：
（1）其在共同控制资产中的份额,这将按照资产的性质列示,而不是作为对外投资；（2）发生的负债,即为营建此项资产而发生的由本身承担的负债；（3）为了合营丽者其他合营者共同承担的负债；（4）销售或使用合营产品份额的收入,连同合营发生的费用的分配份额；（5）为了取得在合营中的权益而发生的费用.
2.3共同控制实体
如前所述,共同控制实体与前两种合营的方式不同,它有明确的合营企业实体,自然应当有其独立的财务记录,霄要对外编制财务报表,这就涉及到一项新的会计处理方法.
3. 权益法和比例合并法对共同控制实体投资中的应用
按照权益法的观点,合营者对共同控制实体的投资和取得控制股权的投资类同.将投资按照取得成本入帐,列示于合营者个别财务报表的“对共同控制实体的长期投资”项目中,并按照应分配的利润或亏损来调整“长期投资”的帐面价值.如果合营者同时也是某一企业集团的母公司,在编制合并报表时,对共同控制实体的投资也应像对于公司的投资一样,以“对共同控制实体长期投资”项目列入合并会计报表,对共同控制实体的个别报表则不予合并.但是由于共同控制实体与取得控制股权的企业合并毕竟不一样,所以,合营者无需在权益法的基础上全面合并财务报表.而支持比例合并法的人则认为这样的投资与对关联企业的投资在性质上更加接近,所以不能简单地将对共同控制实体的投资等同于长期股权投资,而是应当采用一种新的会计处理方法——比例合并法.
在比例合并法下,合营者对共同控制实体的投资不仅要按权益法核算,其个别会计报表还应按合营者在实体的各项资产、负债、费用和收益中所占的比例与合营者自身会计报表中相同的项目逐项合并,并将报表中“对共同控制实体长期投资”项目与其在共同控制实体所有者权益中所占的份额予以抵销.采用比例合并处理一般需要经过4个步骤.
3.1调整
投资的合营者和被投资的共同控制实体之间,由于让售等关系而发生的收益和损失应当按具体情况予以不同的处理和确认,进行必要的调整.
①合营者向共同控制实体出售由对方保存的自用资产,如果发生收益,只应确认可以划归其他合营者或投资者权益的那一部分收益；如果发生损失,则需要确认损失的全部金额,以符合编制合并报表的所有权理论；②在合营者向共同控制实体购买保存自用的资产的时候,母公司不应当确认共同控制实体从内部交易中所得的收益或损失中应得的份额.但是如果损失表示流动资产可变现净值的永久性降低,则还是应当予以确认.
3.2消除
合营者应当消除本部报表中对共同控制实体的“长期投资”,以及共同控制实体报表中的股东权益中由合营者控制的部分,就本年对共同控制实体的投资收益和取得的股利重新确立对应关系.
3.3抵销
合营者与共同控制实体之间的交易,应当予以抵销,真正确认属于合营者的部分.
3.4合并
合营者在进行了调整、消除和抵销步骤之后,就可以合并合营者和共同控制实体的资产负债表.一般而言,同样采用“工作底稿”的方式,需要指出的是,对个别资产负债表中相同的项目应当按照投资比例来进行合并.