会计报表企业的盈余质量

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［摘 要］ 利润表所报告的净利润是企业按照权责发生制的要求披露的会计利润,要想真实地判断企业的盈利能力就必须对企业的盈余质量进行分析.本文主要立足于利润表,结合资产负债表以及流量表系统地阐述了分析企业的盈余质量的方法.

［关 键 词 ］ 会计报表；净利润；盈余质量

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 18. 007

［中图分类号］ F234 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）18- 0013- 02

企业的盈余质量是包括企业的管理者、投资者、债权人以及企业主管部门等内外部信息使用者所最为关心的会计信息之一.直接披露企业盈利状况的报表是利润表,通过利润表中的相关数据信息使用者可以获知企业的利润构成、当期净利润规模等重要数据,但由于受到权责发生制会计核算方法的固有缺陷、会计政策的选择性、会计估计的不可靠性甚至是企业管理当局的人为操纵等各种因素的影响,使利润表反映出的企业盈利状况往往不能真实而全面地揭示企业的实际盈利能力.为解决这一问题,对企业进行盈利能力分析时,不仅要分析企业的盈利水平还要分析企业的盈余质量.盈余质量分析是对各种直接从报表数据计算出的反映企业盈利能力的财务指标进行的修正和检验.盈余质量分析可以挤去会计利润水平中的水分,识别企业管理层有意识的盈余管理活动.而有效的盈余质量分析在重视利润表分析的同时,还需要将利润表数据与资产负债表和流量表相结合.

1.对利润表的分析

利润表是反映企业当期经营成果的动态报表.一般企业的利润表主体由4个部分构成,分别是营业收入、营业利润、利润总额和净利润.利润表从上至下通过列示企业在销售商品、提供劳务和对外投资等交易或事项中所取得各项收入与利得,以及相关的费用和损失,逐层揭示了企业当期净利润的构成.即使在净利润相同的情况下,企业的盈余质量也可能存在极大的差异.

例如,甲、乙企业为同一行业企业,本期的会计净利润总额皆为５００万元.甲企业的净利润构成如下：本期主营业务利润４００万元,其他业务利润５０万元,营业外收入５０万元.乙企业的净利润构成如下：本期主营业务利润６０万元,其他业务利润４０万元,营业外收入４００万元.不考虑所得税及其他因素对会计净利润的影响.通过利润表对甲、乙企业的盈余质量进行分析应当遵循以下原则.

（１）剔除非日常收益对企业当期会计利润的影响.非日常收益又称为企业的利得,主要表现为企业当期实现的营业外收入,由企业的捐赠利得、政府补贴、处置长期资产利得等非经营性收入构成.由于非日常收益具有不可持续性,并不能代表企业的未来盈利趋势,因此在通过利润表分析企业的盈余质量时,需要将其剔除.剔除非日常利得对企业净利润的影响可采用计算净利润中营业外收入所占比重的方式进行,其计算公式为：营业外收入业占净利润比重＝营业外收入／净利润.该指标越大,说明企业当期所取得的净利润与企业日常经营活动的相关性越弱,盈利能力的可持续性越差,因此盈余质量也就越差.接上例,虽然甲、乙企业的净利润一致,但甲企业该指标的数额为１０％（５０／５００）,而乙企业该指标的数额为８０％（４００／５００）,远高于甲企业,因而乙企业的盈余质量要低于甲企业.

（２）剔除其他业务利润对企业当期会计利润的影响.虽然利润表不再分项列示主营业务利润和其他业务利润,而是将其合并作为营业利润进行列示.但二者对企业盈余质量的影响并不完全一致.企业要想不断地增强核心竞争能力,获得长期而持续的发展,就要立足与主业,不断地提高主营业务收入和主营业务利润.因此在评价企业的盈余质量时在剔除非营业利得对会计利润的影响的基础上,可以进一步测算企业主营业务利润占当期净利润的比重.其计算公式为：主营业务利润占净利润比重＝主营业务利润／净利润.该指标越大说明企业的主业经营状况越好,盈余质量也就越高.接上例,甲企业该指标的数额为８０％（４００／５００）,而乙企业该指标的数额为１２％（６０／５００）,远低于甲企业,说明乙企业的盈余质量较差.

（3）剔除特殊交易对营业收入的影响.特殊交易包括关联交易、非货币性资产交换、出售投资性房地产、发放非货币性福利以及债务重组等性质较为特殊的交易.通过这些特殊交易企业不仅可以提高当期会计净利润,还能大幅度地提高主营业务收入,但这些交易所带来的主营业务收入的提高,毕竟不能等同于企业正常对外销售所实行的主营业务收入,其不能代表企业产品的市场竞争能力和可持续发展能力,如果不加以甄别会造成会计信息的误导.例如,企业如果以滞销的产品发放给职工作为非货币性职工福利,按照企业会计准则的规定,对于这项业务要按照视同销售进行处理,确认企业的主营业务收入从而会增加企业的营业利润.而事实却很可能是企业销售状况不佳,流入量萎缩,如果不加以识别很可能会得出企业经营状况良好的错误结论.

除此之外,企业营业利润的构成中还包括公允价值变动收益,而公允机制变动收益从性质上来说属于企业的未实现持有损益,由于资本市场的波动性,其是否能够最终实现具有极大的不确定性,因此在判断企业的盈余质量时也应当加以剔除.

2.对资产负债表的分析

资产负债表虽然不直接反映企业的盈利能力,但通过对资产负债表中所列示的各类资产的状况进行分析则可以进一步判断企业的盈余质量.主要表现在如果资产负债表中存在大量的不良资产或变现能力较差的资产则说明企业的盈余质量较大.例如企业通过少计提资产的累计折旧或累计摊销的金额、将本应费用化的支出予以资本化计入资产入账价值之中、少计提资产减值损失或者在物价不断上涨的情况下采用先进先出法计算存货的发出成本等多种手段都可以虚增资产的价值,而减少应当计入利润表的费用金额从而使会计利润虚增,降低企业的盈余质量.

与企业当期会计净利润直接相关的资产负债表项目是企业的“应收账款”项目.应收账款是由企业的赊销业务所引起的,其变现风险要远大于现销业务,主要表现在2个方面：①赊销业务可能会引起企业的坏账,从而减少企业的流入金额,②赊销业务也会增大企业的收账成本从而增加企业的流出金额.通过应收账款来判断企业的盈余质量,需要计算两个重要的指标：①应收账款占主营业务收入的比重.该指标越大说明企业主营业务收入中不能变现风险较大的赊销业务所占的份额越大,企业的盈余质量越低.②应收账款周转率.该指标越低,说明企业的应收账款质量越差、坏账率越高,盈余质量也就越低.运用这两个指标对企业的盈余质量进行分析时,要注意同企业前期数据以及同行业平均数据进行比较.如果发现企业本期应收账款占主营业务收入的比重加大,那么企业主营业务收入的增加就主要是由于应收账款的增长所引起的,说明企业为了单方面增加净利润不惜放宽赊销信用条件,从而在造成不良资产增加的同时,也加大了净利润的水分,降低了企业的盈余质量.

3.对流量表的分析

利润表和资产负债表都是按照权责发生制编制的,不能代表企业净利润和资产的实际变现能力.因此在判断企业盈余质量时,必须将利润表中的数据与流量表中的数据进行对比.一般需要从以下2个方面进行：

（１）计算经营活动产生的流量净额与企业当期净利润的比率,该比率反映出了企业当期净利润中已实现流入的比重.该比率越大企业的盈余质量越高；反之,则越低.企业实现会计净利润的最终目的是为了收现,没有保证的净利润对企业来说只是数字游戏,没有什么实际用途.如果企业当期净利润为正数,那么该比率应当大于１,表明企业的当期净利润有足够的收益作为保证.企业根据该会计净利润进行股东分红、清偿债务或者资产购入的安排都不会给企业造成过大的流出压力.如果该比例过低,说明企业的净利润仅为权责发生制度下的“账面利润”,甚至会出现虽然净利润很高,但由于没有足够的偿还到期债务而出现盈利企业破产的局面.

（2）计算企业销售商品、提供劳务收入的与利润表中营业收入的比率.该指标可以反映出企业当期销售收入的收现水平,该比率越高说明企业当期销售业务中现销所占的比率越大,销售风险越低,因此企业的盈余质量也就越高；反之,则说明企业很可能存在通过扩大赊销比率来增加营业收入,进行盈余管理,以粉饰会计报表的行为.

主要参考文献

［１］中华人民共和国财政部．企业会计准则［Ｓ］．２００６.

［2］中华人民共和国财政部.企业会计准则指南［Ｓ］．２００６.

［3］中华人民共和国财政部会计司.企业会计准则讲解２００８［M］．北京：人民出版社,２００８.