税法视同销售会计上是否确认收入纳税调整

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【摘 要 】税法上视同销售,哪些情况会计上应作为收入确认,哪些情况不确认收入,一直是颇存在争议的地方.本文重点分析了会计上什么情况下应该确认收入及其原因,并进一步分析税法上的规定及什么情况下进行纳税调整.

【关 键 词 】视同销售；确认收入；纳税调整

视同销售是税法上的一个特有概念,税法上视同销售哪些情况会计上应作为收入确认,哪些情况不确认收入,一直是颇存在争议的地方.首先应明确一个问题,视同销售是税法中的规定,而会计上是不是确认收入要看相关业务的发生是否符合收入的概念及同时满足销售商品收入确认的五个条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出商品实施控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关已发生或将发生成本能够可靠的计量.而税法上视同销售的情况下什么时候应该纳入应纳税所得额,缴纳所得税,根据税法相应的规定进行处理就可以了.下面就存在争议较多的地方分析如下：

一、存货对外捐赠

（一）会计上,企业将自产、委托加工或外购存货对外捐赠,不确认收入.对外捐赠,虽然产品离开了企业,已将所有权上的主要风险和报酬转移,但并没有经济利益的流入,不符合收入确认的第（4）个条件,所以会计上不确认收入.下面以例题说明：

例1：W企业为一般纳税企业（下同）,2011年通过政府机关向受灾地区捐赠自产产品一批,该批产品的实际成本为200万元,市场价格为300万元（不含增值税）,增值税税率为17%.假如W企业2011年度实现会计利润总额为2000万元,W企业发生捐赠业务的会计处理如下（会计分录中以万元为单位,下同）：

借：营业外支出 251

贷：库存商品 200

应交税费——应交增值税（销项税额） 51

（二）税法规定,企业对外捐赠,如果是公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予税前扣除,如果是非公益性捐赠以及公益性捐赠超过标准的部分不允许税前扣除.上述例题中,因W企业是通过政府机关向《中华人民共和国公益事业捐赠法》规范的捐赠范围进行的捐赠,应该属于公益性捐赠.W企业2011年度会计利润总额为2000万元,允许税前扣除的公益性捐赠支出限额为240万元（2000×12%）,而W企业2011年度计算会计利润总额时扣除的金额为251万元,就该项业务,企业纳税调整时应调增应纳税所得额11万元（251-240）.如果该笔业务不符合公益性捐赠的条件,W企业纳税调整时应调整应纳税所得额251万元

(三)存在的争议.

存货对外捐赠存在的争议主要是会计上要不要确认收入.一种观点认为企业对外捐赠,由于税法上作为收入处理,为了避免纳税调整的麻烦,会计上也应作为收入处理；另一种观点认为,如果是公益性捐赠不应作为收入处理,而如果是非公益性捐赠应该作为收入处理.笔者认为,会计上要不要确认收入,唯一的判断标准就是该经济事项的发生是否符合收入的概念及同时满足收入确认的5个条件,不论是公益性捐赠还是非公益性捐赠,都不符合收入确认的第（4）个条件,经济利益没有流入企业,不应该确认收入.只不过是,对于公益性捐赠,在符合要求的条件下,税法允许税前扣除一部分,而非公益性捐赠,税法不允许税前扣除,但这跟会计上确不确认收入没有关系.

二、存货用于职工福利

（一）会计上,职工福利包括集体福利和个人福利.其中集体福利一般是指将自产、委托加工或外购货物用于集体福利部门,如将自产、委托加工或外购货物用于建造职工医务室、职工食堂,将自产、委托加工或外购货物用于向企业下设的职工医务室、职工食堂提供的补贴等；个人福利是指将自产、委托加工或外购货物作为个人福利发放给职工个人.笔者认为集体福利的处理要区分将存货用于建造集体福利部门（一般构成工程成本的一部分）和向集体福利部门提供的补贴（一般是直接消费）,其核算应该是不同的.如果是用于建造集体福利部分,如水泥生产企业将自己生产的水泥用于建造职工医务室或职工食堂,或空调生产企业将自己生产的空调用于集体福利,如果该空调形成固定资产的,就不必确认收入；如果存货是用于企业的集体福利部门提供补贴,用于职工直接消费的,如食品生产行业自己生产的食品给下设职工食堂提供的补贴,应该要确认收入.下面以例题为例说明：

W企业在下设职工医务室建造过程中,领用本企业生产的A产品一批,A产品的实际成本为5万元,市场价格7万元（不含增值税）,适用的增值税税率为17%.

W企业会计处理为：

借：在建工程 6.19

贷：库存商品 5

应交税费——应交增值税（销项税额） 1.19

该笔业务中,如果工程建造领用的是外购原材料,购买价格为7万元,则会计处理为：

借：在建工程 8.19

贷：原材料 7

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1.19

W企业下设职工食堂享受企业提供的补贴,领用本企业生产的食品一批,该产品的实际成本为5万元,市场价格7万元（不含增值税）,适用的增值税税率为17%.

借：应付职工薪酬——职工福利 8.19

贷：主营业务收入 7

应交税费——应交增值税（销项税额） 1.19

借：主营业务成本 5

贷：库存商品 5

将自产、委托加工存货用于职工个人福利,按照企业会计准则的要求是要确认收入的,存在的争议较少,这里不再赘述.

（二）税法上,根据国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函〔2008〕828号）规定,企业将资产用于职工奖励或福利因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按定视同销售确定收入.由于企业将自产产品用于企业内部的集体福利,没有改变相关产品的所有权属,属于国税函（2008〕828号文件所规定的内部处置资产,无需作企业所得税的视同销售,不必再确认销售收入,不计入应纳税所得额.由于会计上企业将自产、委托加工货物向集体福利部门提供补贴作为收入确认,与税法规定不同,需要进行纳税调整,其他自产、委托加工货物用于职工福利,由于会计和税法规定相同,不需要进行纳税调整. （三）存在的争议：一种观点认为会计上将自产、委托加工货物如果用于职工医务室、职工浴室、职工食堂等集体福利工程的建造应该确认收入.笔者认为,不管是用于企业一般工程建造,还是集体福利工程的建造,其处理应该是一致的.而且,企业会计准则及注册会计师考试统一用书上明确规定企业“建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品,应按其实际成本转入所建工程成本”.所以笔者的处理既符合收入确认的要求,也符合企业会计准则的规定.

另一种观点认为,会计上将自产、委托加工货物用于职工医务室、职工浴室、职工食堂等集体福利补贴不应该确认收入.笔者认为,这种情况和用于职工个人福利本质相同,符合会计上收入确认的条件,应该确认收入.

三、存货分配给股东或者投资者

（一）会计上,企业将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者,其处理上应和将自产、委托加工或购进的存货给职工发放个人福利的处理一样,同时满足收入确认的5个条件,应该确认收入.这个过程可以看做是将存货出售,然后将出售的款项分配给投资者,只是这个过程中没有实际进行销售.

（二）税法规定企业将货物、财产、劳务用于利润分配等用途的,应当视同销售货物,确认收入,计入应纳税所得额.所以将存货分配给股东或者投资者,在会计和税法要求上的处理没有区别,不需要进行纳税调整.

（三）存在的争议：《财会月刊》2009年12期上旬刊上刊登的冷琳的文章《视同销售行为收入确认问题探讨》一文中,该文作者认为企业将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者,实质上是一种实物股利分配行为.这种视同销售行为同样不能满足“相关的经济利益很可能流入企业”的收入确入条件,因此不能确认收入.笔者不同意冷琳的观点,笔者认为,企业将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者,形式上虽然是一种实物股利的分配行为,但实质上,在这个过程中企业是实现了经济利益的流入的.可以看做是将存货进行销售,取得的经济利益流入再进一步分配给股东或投资者,所以应该确认收入.冷琳的文章中给出的例题是：企业将自己生产的一批产品作为股利分配给投资者,该批产品的成本为500000元,计税价格为800000元,适用的增值税税率为17%.笔者认为企业的会计处理应该为：

借：利润分配——应付股利 936000

贷：应付股利 936000

借：应付股利 936000

贷：主营营业收入 800000

应交税费——应交增值税（销项税额）136000

四、存货对外投资

（一）会计上,此种情况是指企业将自产、委托加工或外购存货用于对外投资.企业以存货对外投资,在会计上可以看做是把存货先作为销售处理,然后用销售取得的款项对外投资,这个过程的发生同时满足收入确认的五个条件,应该确认收入.此种情况,一般应分别库存商品和原材料、包装物等按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入,按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本.

在此说明两点,一是同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,合并方以转让非资产方式作为合并对价的,合并方不确认收入.原因是：同一控制下的企业合并,合并双方已构成关联方关系,同一集团内部的企业合并,付出的对价很难做到真正的公允,所以以账面价值作为核算的基础,这样可以有效地避免利润的操纵.所以长期股权投资准则规定同一控制下的企业合并,合并方以转让非资产方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本,合并方支付的非资产以账面价值转账.

二是,非货币性资产交换准则第六条规定在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系.关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质.所以不具有商业实质的非货币性资产交换中,如果换出方是存货的,也不确认收入,而是以账面价值转账,这样的处理理念和同一控制下的企业合并一样.

上述两点是特殊情况,特别规定,除此之外,企业以存货对外投资都应该确认收入.下面以例题说明：

例2：W企业2011年6月1日与乙企业原投资者A企业签订协议（W企业和乙企业不属于同一控制下的企业）,W企业以一批原材料换取A企业持有的乙企业股权,购买日乙企业可辨认净资产公允价值为120万元,账面价值为110万元,W企业取得70%的份额.W企业投出原材料的公允价值为80万元,增值税税额13.6元,账面成本60万元.

W企业相关的会计处理如下：

借：长期股权投资 93.6

贷：其他业务收入 80

应交税费——应交增值税（销项税额） 13.6

借：其他业务成本 60

贷：原材料 60

例题中的存货若为库存商品,W企业的会计分录为：

借：长期股权投资 93.6

贷：主营业务收入 80

应交税费——应交增值税（销项税额） 13.6

借：主营业务成本 60

贷：库存商品 60

若将上面的例题改为：

例3：2011年6月1日,W企业与乙企业原投资者A企业签订协议（W企业和乙企业属于同一控制下的企业）,W企业以一批原材料换取A企业持有的乙企业股权,合并日乙企业可辨认净资产公允价值为120万元,账面价值为110万元,W企业取得70%的份额.W企业投出原材料的公允价值为80万元,增值税税额13.6元,账面成本60万元.

W企业相关的会计处理如下：

借：长期股权投资 77

贷：原材料 60

应交税费——应交增值税（销项税额） 13.6

资本公积——资本溢价 3.4

（二）税法规定企业发生非货币性资产交换,换出的资产应视同销售,确认收入,计入应纳税所得额.会计上同一控制下的企业合并,合并方如果以存货作为合并对价的,应以存货的账面价值进行转账,没有确认收入；不具有商业实质的非货币性资产交换以存货换入长期股权投资的,换出方也没有确认收入,在这两种情况下,需要进行纳税调整.上面例3题中,W企业就该项业务,需要调增应纳税所得额20万元（80-60）.其他情况将存货对外投资不需要进行纳税调整.

综上所述,税法上视同销售的处理,会计上是否要确认收入,关键是看该项业务的发生是否符合收入的概念及是否同时满足商品销售收入确认的五个条件,若满足就确认收入,否则就不确认收入.当会计规定和税法规定不一致时就需要进行纳税调整,实际处理时千万不要会计和税法上处理相混淆.