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摘 要注册会计师作为一个职业群体,其主要工作是接受企业的委托,对企业的各种财务进行审计的职业群体.尤其是对于上市公司而言,注册会计师履行着重要的监督与管理财务职责.在现代企业的经营管理较之传统的企业管理越发专业和复杂,因此需要专门的,独立的审计监督部门对企业的经营状况进行监督,这就是注册会计师的工作职责.注册会计师作为接受委托人委托的一方,其进行审计工作不仅受到审计职业责任的约束,还应该受到委托协议的约束.注册会计师由于其本身所参与的审计工作能够有效披露公司的经营状况,因此被人们寄予厚望.
关 键 词注册会计师审计法律责任
作者简介：计兴隆,香港城市大学.
中图分类号：D920.4文献标识码：A文章编号：1009-0592(2011)09-239-02
一、注册会计师的审计责任与审计法律关系
(一)注册会计师审计责任概念
我国已经确立了社会主义市场经济的发展目标,市场经济的本质要求就是法治经济.法治经济要求市场主体的经济交往活动要符合法律的规定.在具有违反相关经济法律规定的情形时,相关主体将会受到法律的否定性评价,并且承担不利的法律后果.注册会计师的审计责任同法律责任一样,也是要求注册会计师的审计行为符合法律的规定.所谓注册会计师的审计责任是指“注册会计师在承办审计业务中所应履行的职责及其因工作失误而应承担的法律处责任,其包括两个方面的内容：一是职业责任,而是法律责任”.P从审计责任的定义来看,与会计责任,企业经营责任等概念有着本质上的不同.
会计是任何一个企业不可或缺的一个财务管理人员,企业会计主要负责科学,合理,正确的制作企业的财务报表,以表现企业的经营状况和财务水平,这是其工作的业务内容.而注册会计师并不负责制作企业财务报表这一工作,从工作内容上来讲注册会计师只对会计报表发表意见,其工作性质以及职业则要求其按照签订的业务约定书与注册会计师的执业标准进行工作,同时注册会计师还要对审计报告的真实性、合法性负责,使其报告能够成为决策者具有作出决策的合理参考.
(二)审计法律关系
注册会计师主要负责对企业的财务情况发表合法而公允的意见.在现代企业的经营管理较之传统的企业管理越发专业和复杂.因此需要专门的,独立的审计监督部门对企业的经营状况进行监督,这就是注册会计师的工作职责.法律关系是指法律在调整人们的社会关系过程在审计主体与被审计对象之间所形成的权利义务关系,其存在的前提是法律的明确规定.审计法律关系则是由审计工作的特征所决定的特殊的法律关系,“审计法律关系是指由审计法律、法规所确定或调整的审计关系人(或审计利害关系人)之间的以权利和义务为内容的社会关系.”Q审计法律关系有主体,客体以及内容三方面的要素构成.审计法律关系的主体一般包括三方面的主体：其一是审计主体,即以注册会计师或者审计机构对企业进行审计的参与人员,一般为会计师事务所.其二是被审计主体,或者称之为审计对象,是指审计主体依照委托,由审计主体进行审计的对象.一般为企业.其三是审计的委托人,审计委托人与审计主体构成委托审计法律关系,其与审计主体构成审计法律关系中主要的审计关系人.
二、注册会计师审计责任类分以及产生的原因
(一)审计责任的类分
注册会计师的审计责任是指注册会计师按照独立审计准则的要求出具审计报告,并对发表的审计意见负责,这是独立审计准则体现.同时《中华人民共和国注册会计师法》第21条规定了注册会计师的审计责任：“注册会计师执行审计业务,必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告.”依据不同的标准,注册会计师的审计法律责任有着不同的类分,如果从审计责任承担的性质来看,可以分为刑事责任,民事责任与行政责任.如果从审计行为所违反的法定义务来看,可以分为审计职业责任与审计法律责任,笔者主张在后一种语境下适用审计责任这一概念.
1．注册会计师的审计职业责任
现代企业的经营与管理有着愈发复杂化和技术化的趋势,因此传统的对企业的经营管理进行监督的方式已经无法有效实现其监督的职能.在这一背景下,就要求更为专业的组织和个人对企业的经营,管理作出中立而公允的评价,以给委托人作出正确的决策提供有益的参考.这是注册会计师审计工作随着现代企业的发展决定的.世界各国基本都对注册会计师的准入设置了一定的条件,以保证注册会计师队伍的高素质.审计职业责任包括审计职业道德责任和审计职业工作责任两个方面的内容.具体来讲,审计职业责任是指是审计人员从事审计职业在职业道德和专职工作中应当履行的义务.所谓的审计职业道德责任是指注册会计师在进行审计工作的过程中应该遵守本职业所要求的道德义务.注册会计师是一个专业群体,审计也是一个专业性很强的工作.对审计职业道德的规定不仅要符合一般法律委托以及民商事活动中的诚实信用原则的要求,还要求注册会计师符合《审计职业道德准则》等规范的要求.审计职业工作责任是指审计人员在实际执业中,应当遵循《独立审计准则》施行审计程序,获取充分可靠的审计资料的基础上,并经过自己的专业判断,为审计委托主体出具真实,合法,公允的审计报告.
2．注册会计师的审计法律责任
在现代法治社会,法律责任是法律对当事人行为的一种否定性评价.当事人实施一定的行为并不必然导致其法律责任的产生.法律只是将纷繁复杂的行为中的一部分有可能导致严重后果的行为纳入可归责的范围.在民商事法律交往活动中,主要还是强调当事人的意思自治原则.注册会计师作为接受委托人委托的一方,其进行审计工作不仅受到审计职业责任的约束,还应该受到委托协议的约束.注册会计师在违反任何一种约束,给委托人或者相关利害关系人带来损害的话,必然会承担相应的法律责任.“审计法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款,或者未能保持应有的职业谨慎,或者出于故意不作充分披露,出具不实报告,致使审计报告的使用者遭受损失,依照有关法律法规,注册会计师或会计师事务所应承担的责任”.R审计法律责任的产生是由于注册会计师在进行审计工作过程中,违反法律规定或者合同的约定而给委托人造成损失.当前我国对注册会计师违反法律,所承担的责任由行政责任、民事责任和刑事责任三方面的责任承担方式.“一般来说,因违约和过失,可能会使注册会计师承担行政责任或民事责任,欺诈则可能会使之承担民事责任或刑事责任.”S
(二)注册会计师审计法律责任产生的原因
依照我国《注册会计师法》第二十三条：“会计师事务所可以由注册会计师合伙设立.合伙设立的会计师事务所的债务,由合伙人按照出资比例或者协议的约定,以各自的财产承担责任.合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任.”在满足不少于三十万元的注册资本、有一定数量的专职从业人员,其中至少有五名注册会计师、国务院财政部门规定的业务范围和其他条件,可以是负有限责任的法人,负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任.这是我国对会计师事务所所设立的条件,而当前我国的会计师事务所多财务有限责任的形式.因此其责任承担的上限是受限的,注册会计师进行审计的企业一般为上市公司或者具有巨额资产的大型企业.在进行审计工作中,会计师事务所的违法成本很低,而基于违法审计却可能获得的收益却很高.因此,注册会计师在进行审计工作时明显难以保持地位独立.事务所在为追求利润的最大化,大量接受审计委托,因此难以保证审计质量和注册会计师的培训.注册会计师个人的原因所导致的法律责任也是重要的原因.
从注册会计师所出具的审计报告的法律属性来看,注册会计师在进行审计工作后所出具的审计报告缺乏有效的监督机制.一般情况下,除非被审计企业出现严重的财务问题从而披露审计报告的有失公允之外,现时法律制度中缺乏对事务所审计工作以及审计报告的监督追责机制.
三、完善注册会计师审计法律责任的研究
(一)完善注册会计师审计责任规范
注册会计师的审计责任的发生有众多的原因,但是目前我国的法律法规对注册会计师的审计责任规定并不完善.因此可以通过完善《注册会计师法》为契机,明确注册会计师责任承担的种类以及责任承担的分配.对上市公司以及注册会计师审计工作的监管应该参照银行业或者保险业的做法,设立专门的监督管理机构.我国目前对注册会计师审计工作进行监管的的法律规范还不合理,注册会计师审计法律责任的承担还不十分明确.在完善《注册会计师法》的过程中,应该在法律中明确注册会计师承担法律责任的情形,这样不仅使注册会计师的行为得到了法律的规范,还能够是委托主体或者被审计主体对注册会计师的行为进行监督.同时应该严格区分,审计责任,经营责任,会计责任等内容.被审计单位经营失败的责任不应归于注册会计师.对注册会计师法律责任的鉴定是一个专业化很强、复杂性极大的工作,可以设立一个由法律界、企业界和注册会计师等组成的法律责任鉴定委员会,专门负责注册会计师在审计过程中的责任鉴定.
(二)加强审计监督以减少违法审计的发生
注册会计师的审计监督包括两个方面的内容,一是审计职业责任的监督,二是审计法律责任的监督.我国《注册会计师法》规定了注册会计师应当加入注册会计师协会.中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则,报国务院财政部门批准后施行.注册会计师协会应当支持注册会计师依法执行业务,维护其合法权益,向有关方面反映其意见和建议.注册会计师协会在整个注册会计师管理事务中发挥着重要的作用,作为行业协会组织,其应该依照法律的规定符合现实工作要求,促进审计事业发展的行业规范以监督注册会计师的职业责任.同时,政府应加强对上市公司和注册会计师的行业监督.“可以建立同行业的复核制度,由一家事务所或指定的检查人员对另一家事务所的审计业务进行复核、调查和评估,发现问题一样严惩.”T
四、结语
注册会计师由于其本身所参与的审计工作能够有效披露公司的经营状况,因此被人们寄予厚望.注册会计师因此成为当前我国社
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会经济发展的稀缺性人才,但也正是由于其进行工作的重要性,对注册会计师的工作提出了更高的要求.注释：
①李视友,王永秀．关于注册会计师审计责任的几个问题．工业会计．1998（7）．
②刘国常．论审计法律关系的特征与要素．中国审计．2000（9）．
③郭红珍,张晓春．我国注册会计师承担法律责任的规范性分析与对策．华北电力大学学报(社会科学版)．2003（2）．
④王鲁兵,卢华丽．试论注册会计师审计的法律责任．内蒙古财经学院学报．2002（2）．
⑤崔云侠．注册会计师的审计风险与法律责任．当代经济．2009．