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[摘 要]对注册会计师而言,对年报审计差异的调整,使用的是审计调整分录；对被审计单位而言,而应该使用会计调整分录.在实际工作中,不少人将审计调整分录与会计调整分录混为一谈,易造成会计信息不真实或审计报告不规范,对此问题进行探讨.
[关 键 词]注册会计师审计调整分录会计调整分录
一、审计调整分录与会计调整分录的主要区别
1、编制主体不同.审计调整分录是注册会计师在经过一定的审计程序后所编制的,它是审计工作的一个重要组成部分,是审计成果的一种体现；会计调整分录是被审计单位会计人员对审计结果的确认后编制的,它是会计工作的重要环节.
2、用途不同.审计调整分录用于审计人员确定被审计单位财务报表中汇总的错报或漏报的严重程度,是一种综合的审计证据,是为被审计单位编制财务报表和发表审计意见服务的；会计调整分录是被审计单位调整会计账表的依据,是会计的记账凭证.
3、调整的内容和表达方式不一样.审计调整分录是针对审计中发现的被审计单位应调整的事项,按正确的会计分期及时反映在相应会计年度的报表中,否则财务报表就不能合法公允地映其财务状况和经营成果；会计调整分录是在审计的财务报表截止日以后会计期间对资产负债表项目从会计账薄上进行的调整,会计人员编制的会计调整分录必须符合企业会计准则及相关会计制度的规定.审计调整是针对财务报表项目进行的,而会计调整是针对会计财务处理进行的.
4、调整范围不同.对不影响财务报表实质内容的调表不调账的重分类调整,是因被审计单位未按有关会计制度规定编制财务报表而引起的误差,属于审计调整分录的重要内容,但它不属于会计调整的范畴.对重分类调整事项,会计人员仅需调整被审计年度的会计报表,而不需调整下一年度的账薄.
5、调整方法不一样.审计调表不调账,当涉及到损益项目时,会计调整则于次年通过“以前年度损益调整”科目进行账务调整,而审计却是直接调整该事项发生年度的财务报表相关项目.
6、在报表上的反映不同.审计调整反映在事项发生当期的财务报表中,而会计调整反映在实际作出会计账务处理的会计年度的报表期初.
二、如何编制审计调整分录及会计调整分录
通常审计中发现以前年度的调整事项时,被审计单位该年度的财务处理已经完毕,已结账并封账,甚至下年度的少数月份的财务报表已报出,经会计调整后调整数反映在下年度报表项目的年初数中.涉及到损益时,通过“以前年度损益调整”这个临时性会计科目过渡.在相关事项调整完毕后,最终在财务报表中的“利润分配——未分配利润”、“应交税费”、“盈余公积”等科目中反映.
一般情况下,注册会计师在下年度对被审计单位的年度财务报表进行审计,某年度发生的事项应在该年度财务报表中恰当反映,否则,审计就失去了意义.审计调整不同于会计调整,审计调整是针对财务报表项目进行的,而不是会计科目.审计调整应直接调整当年度的财务报表相关项目.
审计调整,可能涉及到两个或两个以上年度的财务报表的连续调整,其中对上年及以前年度的财务报表的调整属于追溯调整,包括在本期发现的属以前会计期间的会计事项,直接调整该事项发生的当期的会计报表,即视同这些会计事项在发生的当期已在财务报表中作了恰当反映,这些调整的实质是进行准确的会计分期.审计的追溯只是针对被审计单位财务报表的调整而言的.被审计单位当年不调账,但应在当年财务报表中反映,此时的报表调整与下年度的“以前年度损益调整”相对应,使得经调整后的年末财务报表数与下年度财务报表年初数相一致.
因此,注册会计师在年度财务报表审计后所提出的审计调整分录,是站在被审计单位的角度提出的,是在资产负债表日后提出的,而此时在一般情况下,被审计单位年度会计账簿已封,实属期后调整事项,审计调整事项是直接调整所审计年度的财务报表,并可能追溯调整再上一年的财务报表数据.但被审计单位作出会计处理,却是在审计之后,而不应当返回上年去改账.
为了便于被审计单位会计人员进行正确的账务处理,也便于注册会计师对被审计单位下一年度财务报表进行审计时对期初余额的确认,建议注册会计师对被审计单位年度财务报表审计编制好审计调整分录后,同被审计单位进行充分沟通,协助被审计单位编制好会计调整分录.
如果年报审计在下一年度元月份进行时,被审计单位年报尚未完成,会计账薄尚末结转到下一年度,此时会计调整可直接在财务报告年度直接进行.另一种情况是年报已完成,下一年度的新账已结转完毕,但元月份财务报告尚未报出,在财务软件进行数据处理的情况下,可以反结账,将财务报告年度的资料重新打开,此时会计调整也可直接在财务报告年度进行,财务软件可以根据修正后的财务数据结转下年.上述两种情况的会计调整直接反映在财务报告年度,如果不存在上一年度追溯调整,此时的会计调整分录与审计调整分录相一致,此时被审计单位财务上的数据同审计报告后所附的财务报告上的数据完全一致.
三、审计调整分录及会计调整分录应用举例
1、单独对被审计年度的报表调整.例：注册会计师于2011年2月对A股份有限公司2010年度财务报表进行审计,发现A公司2010年少摊销无形资产100万元,A公司所得税率25%,按10%计提法定公益金.要求：假定不考虑A公司2010年度财务报表项目层次的重要性水平,就无形资产少摊销一事列示出审计调整分录；如果A公司完全接受审计调整建议,列示A公司的会计调整分录.
（1）审计调整分录：
借：管理费用1,000,000
贷：无形资产1,000,000
借：应交税金250,000
贷：所得税250,000
借：盈余公积——法定盈余公积75,000
贷：利润分配——未分配利润75,000
（2）会计调整分录.由于上述调整事项的发生不是2011年度,不能在2011年度直接对管理费用等科目进行调整,只能通过“以前年度损益调整”科目进行过渡.
借：以前年度损益调整——管理费用1,000,000
贷：无形资产1,000,000
借：应交税费——应交所得税250,000
贷：以前年度损益调整——所得税250,000
借：利润分配——未分配利润（年初）750,000
贷：以前年度损益调整——年初未分配利润750,000
借：盈余公积——法定盈余公积75,000
贷：利润分配——未分配利润（年初）75,000